新《行政单位会计制度》探析

徐璐

[提要] 现行《行政单位会计制度》（以下简称新《制度》已于2014年1月1日实施，1998年2月6日财政印发的《行政单位会计制度》（财预字[1998]49号予以废止。本文通过对比分析新《制度》与原《制度》变动较大的内容，探讨新《制度》的实施对行政单位会计核算工作的影响。

关键词：行政单位；会计制度；应用范围

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2014年5月14日

为了适应公共财政改革和行政单位财务管理改革的需要，进一步规范行政单位会计核算，财政部近日修订发布了《行政单位会计制度》（财库[2013]218号，以下简称新《制度》），规定自2014年1月1日期全面实行。

一、新《制度》的修订背景

原《制度》是1998年颁发实施的，对规范行政单位会计核算，加强行政单位财务管理发挥了重要作用。但是，随着公共财政体系建立健全和财政预算管理改革深入推进，原《制度》已不能适应新形势发展需要，亟须修订。修订的必要性主要有以下几个方面：

（一）适应公共财政管理改革与发展的需要。2000年以来，我国相继推行的部门预算、国库集中收付制度、政府收支分类、财政拨款结转和结余资金管理等多项公共财政管理改革，都对行政单位会计核算提出了新要求。为适应改革要求，财政部陆续发布8个补充规定对行政单位会计核算方法进行调整，但一直未对《制度》进行全面修订，有关行政单位会计核算的规定相对分散。通过修订《制度》，把公用财政管理改革对会计核算的要求写入新《制度》，可以更好地适应公共财政改革与发展需要。

（二）满足行政单位财务管理的需要。新修订的《行政单位财务规则》（财政部令第71号，以下简称新《规则》）已于2013年1月1日起实施。新《规则》对行政单位的预决算管理、收支余管理、资产负债管理等方面提出了新要求，也需要配套修订《制度》，通过加强日常会计核算与管理，落实《规则》对行政单位财务管理的要求。

（三）进一步提高行政单位会计信息质量的需要。原《制度》会计科目设置相对简单，核算内容不够全面，例如，缺少无形资产、在建工程等科目，行政单位直接管理的一些资产未予核算；固定资产不计提折旧，造成资产价值不实；会计报表列示的项目和内容不尽合理，在资产负债表中列示收入和支出项目；会计信息披露不充分，缺乏对报表附注披露内容的统一规定，影响了行政单位会计信息的全面性、准确性和有用性。通过修订《制度》可以有效解决上述问题，进一步规范行政单位的会计行为，提高行政单位会计信息质量。

二、新《制度》的主要改进及其意义

新《制度》通过完善会计科目和财务报表体系，详细规定会计科目使用和财务报表编制，较为全面地规范了行政单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告。新《制度》既集成了原制度的合理内容，又体现了若干重大突破和创新。与原《制度》相比，新《制度》主要有十个方面变化：

（一）会计核算目标进一步明晰。会计核算目标是向会计信息使用者提供与行政单位财务状况、预算执行情况等有关的会计信息，反映行政单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行管理、监督和决策。兼顾行政单位预算管理和财务管理的双重需求。

（二）会计核算方法进一步改进。原《制度》仅对固定资产采用“双分录”核算方法，而新《制度》进一步扩大了“双分录”核算方法的应用范围，除固定资产外，增加了在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施、存货、预付账款、应付账款、长期应付款等非货币性资产和部分负债的“双分录”核算内容。

（三）更加完整地体现了财政改革对会计核算的要求。对近年来出台的有关行政单位会计核算的补充规定进行系统梳理，在新《制度》中增加了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“应付职工薪酬”等核算内容，将分散的会计规定集中体现在新《制度》中。

（四）进一步充实了资产负债核算内容

1、资产方面。细化了有关资产的核算内容。比如，将原来通过“暂付款”核算的资产内容，细分为应收账款、预付账款和其他应收款。增加了无形资产、在建工程、待处理财产损溢、受托代理资产等的核算内容。详细规定了取得资产没有支付对价情况下的资产计量原则。

2、负债方面。细化了有关负债的核算内容。比如将原来通过“暂存款”核算的负债内容，细分为应付账款、其他应付款和长期应付款。增加了应缴税费、应付政府补贴款、受托代理负债等核算内容。

（五）新增了行政单位直接负债管理的、为社会提供公共服务资产的核算规定。增设了“政府储备物资”、“公共基础设施”科目，单独核算反映为社会提供公共服务资产情况，与行政单位自用资产相区分。

（六）增加固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理。新《制度》要求固定资产折旧和无形资产摊销时冲减相关净资产，而非计入当期支出。这种处理方法在不影响准确反映预算支出的同时，真实体现资产价值。

（七）解决了基建会计信息未在行政单位“大账”上反映的问题。解决了长期以来基建会计信息未在行政单位“大账”上反映的问题，有利于保证会计信息的完整性。

（八）进一步完善净资产核算，增设“资产基金”和“待偿债净资产”科目。资产基金是核算反映行政单位非货币性资产在净资产中占用的金额，不能作为以后支出的资金来源。待偿债净资产是核算反映因发生应付账款和长期应付款而相应需在净资产中冲减的金额。

（九）进一步规范单位收支会计核算。收入方面：按照行政单位取得收入的资金性质设置了“财政拨款收入”和“其他收入”科目，取消了“预算外资金收入”科目。支出方面：按照行政单位支出使用主体的不同，设置了“经费支出”和“拨出经费”科目，其中，“拨出经费”科目限定为核算向所属单位拨出的非同级财政拨款资金。

（十）完善财务报表体系和结构。改进了资产负债表的结构，取消了原制度资产负债表中的收入和支出项目。在收入支出表中增加了反映单位结转结余调整变动的项目。增加财政拨款收入支出表，专门反映单位在某一会计期间财政拨款收入、支出、结转及结余情况的报表。

新《制度》的实施，可以更加全面准确反映地行政单位财务状况和预算执行情况，进一步提高会计信息质量，对于深化公共财政管理改革、提升行政单位财务管理水平将发挥积极作用。

三、新《制度》为什么扩大“双分录”核算方法应用范围

原《制度》仅对谷底资产采用“双分录”核算方法。新《制度》进一步扩大“双分录”核算方法应用范围，除固定资产外，增加了在建工程、无形资产、政府储备物资、公共基础设施、存货、预付账款、长期应付款等9个科目的“双分录”核算。这种做法实际上市由行政单位会计核算目标决定的。正如前面谈到的，行政单位会计核算目标是提供的信息既要全面反映行政单位财务状况，也要准确反映预算执行情况。“双分录”的核算本质就是为了解决会计核算目标的实现问题。由于我国预算编制基础是收付实现制，实际收支也只有采用收付实现制基础确认和报告，才能与预算形成有效对比，准确反映预算执行情况。如果将“双分录”的应用范围限定为非流动资产，则无法实现行政单位会计核算目标，也不利于部门决算和财政决算口径的一致，还会虚增单位结转结余资金。例如，单位发生预付账款时，记“预付账款”，不记支出，造成单位资金已经支付，但仍反映在账面的结余中，虚增了结余。

此外，对“应付账款”和“长期应付款”这两项负债采用“双分录”核算，是为了真实反映单位负债的同时，不影响预算执行的准确反映。如果不采用“双分录”，就会面临“两难”；反映单位负债，就无法准确反映单位预算执行情况；不能准确反映单位预算执行情况，就无法反映单位负债。

四、财政部对于贯彻实施新《制度》的要求和工作安排

新《制度》自2014年1月1日期在全国试行，实施时间进、任务重。

（一）抓好培训工作。与原《制度》相比，新《制度》变动较大，需要在培训上下功夫，让行政单位的广大财务人员真正学懂、会用。

（二）做好新旧制度转换工作。各行政村单位要按照新《制度》要求，尽快做好会计核算软件和会计信息系统的更新调整工作，确保按照财政部发布的新旧制度衔接规定做好新旧科目衔接，保证2014年度财务报表的编制全面落实新《制度》的各项要求。

主要参考文献：

[1]财政部.行政单位会计制度.2013.2.18.

[2]财政部.行政单位会计制度.1998.2.6.