我国合营安排会计准则与IFRS11的比较

王梦环

摘要：2014年2月，我国发布了《企业会计准则第40号——合营安排》，将我国合营安排会计准则与国际财务报告准则第11号（IFRS11）进行深入比较，进而对我国合营安排会计准则的进一步完善提出趋同建议。

关键词：合营安排；IFRS 11；比较完善

中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：16723198（2014）08015003

1《国际财务报告准则第11号——合营安排》的发展历程

2011年5月21日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第11号——合营安排》（IFRS 11）以代替《国际会计准则第31号——在合营企业中的权益》（IAS 31）和《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币性收入》（SIC 13）。从2003年4月合营安排的提出到2011年合营安排准则的正式发布，国际会计准理事会（IASB）对此准则进行了反复研究与修改，以发生的时间顺序，大体可概括为以下几项具有里程碑意义的重大事项。

1.1“初具雏形”——合营安排相关事项的提出

2003年4月国际会计准则理事会和澳大利亚会计准则委员会（AASB）共同研究合营安排相关事项。此次会议将研究重心立于以下两方面：第一，合营企业和共同控制主体的定义；第二，相关会计主体中投资者所采用的会计处理方法。而关于投资者如何进行会计处理，会议提出比例合并法的应用将不可避免地造成资产负债表上一些概念问题的产生；若取消比例合并法，权益法将被应用于联营企业（投资者只有重大影响）和合营企业（投资者享有共同控制）这两种不同的投资活动方式。会议最终由理事会投票通过删除了IAS 31中比例合并法的决议。

1.2“羽翼渐丰”——合营安排相关事项被列入议程

2004年合营安排的计划被列入相关的工作议程，一份由全体成员一致推荐的草案被提入会议讨论之中。该草案提出：第一，短期趋同计划小组制定关于合营企业短期趋同计划；第二，合营企业研究小组持续制定中长期计划并参与合营企业安排的基础性复审。这项工作举措标志着合营安排计划真正进入了实质性的发展阶段。

1.3“锋芒崭露”——ED 9的发布及后续其他事项的提出

2007年9月13日，IASB发布了一篇征求意见稿（ED 9），主要内容大致可概括为以下两个方面：第一，合营安排的定义。合营安排实质上是一种合约安排，它是由两方或多方共同控制相关经济活动，对决策达成一致意见的一项协议。它包括共同控制资产、共同控制经营和合营企业。第二，贯彻实质重于形式的原则于决定合营安排的类型及会计处理之中。不同于IAS 31则坚持以合营企业的法律结构为财务报表中会计处理方法的基础，ED 9提出协议的法律形式不应成为决定会计处理方法的最重要的因素，即遵守实质重于形式的原则。

在此后的会议上又对合营安排的相关事项做了不同程度的修改与补充。2009年5月，IASB将合营安排分为共同经营和合营企业两种类型，同时取代了原IAS 31和ED 9中提出的将其分为共同控制资产、共同控制经营和合营企业三类的想法。2009年6月IASB明确了共同经营的会计处理方法。2009年12月的IASB会议比较和讨论了IAS 27和SIC 13的不同之处，并对IAS 28的修正草案进行表决且获得通过。2010年2月的IASB会议上讨论了准则的适用范围和共同控制损益的计量要求。2010年5月，IASB又对过渡安排、单独财务报表、相关披露、或有负债等事项进行了进一步的研讨。

1.4“破茧而出”——IFRS11的正式发布

2011年2月，IASB会议着重讨论了IFRS 11的生效日期和前期应用，完成了主体阶段内容的讨论与完善。2011年5月，IFRS 11正式诞生。

2我国合营安排会计准则的发展背景与演进过程

与西方发达国家历时8年反复商讨并最终修订完成《国际财务报告准则第11号——合营安排》相比，我国在制定合营安排相关事项法律规范过程中，呈现出起步晚、发展慢的阶段性特征，这与我国社会主义初级阶段的基本国情与政治、经济、社会发展不健全等因素不无关系。近年来，随着社会主义市场经济的蓬勃发展，合营安排事项日渐增多，实务届、监管部门等在企业会计准则执行过程中提出建议，根据我国实际情况将合营安排相关事项的会计处理单独作为一项会计准则予以颁布，而非仅仅只在投资、长期股权投资等准则的应用指南和相关讲解中给以规范，尽可能地向国际合营安排会计准则靠拢。

在此背景下，我国财政部会计司在充分借鉴IFRS 11的基础上，结合我国实际情况，根据《企业会计准则——基本准则》，于2012年11月27日发布了《企业会计准则第X号——合营安排（征求意见稿）》。在历时1年多的各方意见征求之后，财政部在2014年2月出台了更为完善的《企业会计准则第40号——合营安排》，正式将合营安排的认定、分类和参与方在合营安排权益中的会计处理等相关事项作为一项会计准则公之于众，并规定此准则将于2014年7月1日起开始实施。

3我国合营安排会计准则与IFBS 11的比较

我国合营安排会计准则共6章23条，分为总则、合营安排的认定与分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接规定和附则等。而《国际财务报告准则第11号——合营安排》则以目标、范围、合营安排、合营安排参与分的财务报表、单独财务报表5个部分共27段予以解释说明。两者的比较与差异可概括为几下几点：

3.1框架结构

IFRS 11分别从目标、范围、合营安排、合营安排参与方的财务报表、单独财务报表等五大部分来阐述合营安排的相关准则。而我国的合营安排准则分为六章，包括总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营参与方的会计处理、衔接规定和附则。我国的合营安排准则将其目标、合营安排的定义及其特点均体现在总则中，针对共同控制的界定及其判定归纳在合营安排的认定和分类这一章中，考虑到合营安排的相关准则是首次颁布，增设了衔接规定的章节。相比较IFRS 11，我国的合营安排会计准则的框架结构不够合理，逻辑性不够强，尤其是第二章涉及共同控制与合营安排的类型两方面内容，并没有进行分类阐述，缺乏条理性，与合营安排的认定和分类的章节名称也不相符。

3.2准则制定目标

IFRS 11的制定目标在于替代以《国际会计准则第31号——在合营企业中的权益》（IAS 31）和《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币性投入》（SIC 13），建立适用于所有合营安排的会计处理原则，其主要目的在于改进与完善之前的IAS 31。而我国的合营安排准则的颁布是为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，其目的在于根据我国合营安排日益增多的实际情况单独制定一项会计准则以规范合营安排各参与方的会计处理。目标的差异主要是由于准则制定的背景存在不同，我国的制定背景是国内缺少合营安排的相关准则和IFRS 11的发布，因目标的差异也导致了准则相关内容的侧重点的区别。

3.3共同控制的判别

IFRS 11对于共同的判别表述为“一旦确定了所有参与方或一组参与方集体控制合营安排，当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的这些参与方一致同意时，共同控制才存在”，也就是说，只要在同时满足着两项条件时，共同控制才成立。而我国的合营安排准则中对于共同控制判别的表述不够严谨，并没有强调要两项条件同时满足时才能确定为共同控制，只是强调了判别的先后性，并未说明其先后条件关系。同时，IFRS 11中对于共同控制的判定还补充了其他标准：任何一个参与方都不能单独控制该安排；任何一方均可以阻止其他参与方或一组参与方控制该安排；即使并非所有参与方对某一安排具有共同控制，该安排也可能是合营安排。而在我国的会计准则中并未表述这些说明，判别依据还不够充分，容易造成会计人员的理解不当和判别失误。

3.4合营安排的分类

借鉴IFRS 11，我国将合营安排分为共同经营与合营企业两大类。对于两者的定义，我国的会计准则与IFRS 11存在一定的差别：（1）IFRS 11尤其突出参与方享有的权利与所承担的义务；（2）我国会计准则将共同经营和合营企业的主体都定义为“合营方”，IFRS 11把共同经营的主体定义为“共同经营者”，合营企业的主体定义为“合营者”，以区分两种不同的分类；（3）IFRS 11特别说明了主体受到框架协议约束时的分类情况，当参与方从事同一框架协议中的不同活动时，共同经营和合营企业可能同时存在，而我国的会计准则没有考虑到这一情况。总的来说，IFRS 11对于合营安排的认定和分类更为明确和详细，尤其在应用指南中有很细致的解释和说明，而我国的会计准则只是将其精华部分进行归纳和总结，涉及的内容还不够全面和周全。

3.5合营安排参与方的会计处理

我国对于合营安排参与方的会计处理与IFRS 11的处理方式基本相同，只是在个别方面的表述存在差异。我国的会计准则强调了共同经营参与方确认资产、负债和费用等项目时，除了确认共同持有资产的份额还应确认单独所持有的资产、负债和费用。IFRS 11规定合营者应将其在合营企业中的权益确认为投资，并采用权益法对该项投资进行会计处理，而我国的会计准则规定合营企业参与者按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理，虽然并没有明确表明采用权益法进行核算，但是参照我国企业会计准则的规定，对合营企业的投资就是采用权益法的。

3.6单独财务报表

IFRS 11单列单独财务报表这一部分对共同经营者、合营者和参与合营安排但对其不具有共同控制的参与方在单独财务报表的会计处理进行说明。而我国的会计准则并没有相关内容，而是做出了相关的衔接规定，指导企业根据准则的规定对合营安排进行重新评估，确定分类。

4完善我国合营安排会计准则的建议

通过上述比较分析，我国的《企业会计准则第40号——合营安排》是根据我国的实际情况，在借鉴IFRS 11的基础上进行起草和完善的，其内容基本体现了IFRS 11的要求，与国际会计准则的趋同程度较高。但是由于我国是首次颁布合营安排会计准则，其相关内容与IFRS 11还存在一定的差距，为了保持与国际会计准则的持续趋同，提出了如下建议。

4.1完善准则框架

在准则框架结构方面，为增强准则总体的逻辑性和条理性，可将第一章总则中第二条关于合营安排的定义与特征移入第二章合营安排的认定与分类这一模块，并对共同控制与合营安排分别阐述，从而使准则结构显得更为整齐，条理更为清晰。

4.2明确共同控制的判别标准

在共同控制的判别方面，我国的合营安排会计准则的判别标准存在产生歧义的情况，而IFRS 11中共同控制的判别标准显然比我国会计准则更为全面、细致、完善，因此在共同控制的判别上我国会计准则应保持与国际会计准则趋同，可在原有判别基础之上，附加说明判别的先后条件关系，具体界定共同控制的一般判别标准和特殊判别方法，对一些可能出现的情况作出详细界定，从而使共同控制的判别更为严谨。当然也可以将较为完善的判别标准在相应的应用指南中加以说明和分析。

4.3规范合营安排的分类

我国的合营安排会计准则中，将共同经营和合营企业的主体均定义为“合营者”，而IFRS 11分别表述为“共同经营者”与“合营者”。为了保持与国际会计准则的趋同，使两者区分更为明确，我国应在今后的准则修订中，从合营安排的主体就加以区分，避免概念混淆。此外，IFRS 11在定义共同经营者时尤其强调参与方享有的权利和所承担的义务，而我国的合营安排会计准则在定义中将其淡化，为了保持准则的严谨性，应突出权利和义务的内容。同时，我国的合营安排会计准则还应借鉴IFRS 11，增加主体受到框架协议约束时如何分类的内容。

4.4出台相应的应用指南与讲解

在对一些非普遍事项的说明方面，我国的合营安排会计准则与IFRS 11相比，经常仅仅涉及发生的一般情况，涉及的内容不够全面，对某些特殊事项的解释说明不够到位，如在对合营安排的认定与分类方面。鉴于我国是首次颁布合营安排的会计准则，可以在今后出台的应用指南或讲解中进一步说明，加入更为详细与直白的解释说明；针对于IFRS 11将单独财务报表的会计处理进行单独列示说明的情况，我国会计准则在制定过程中应保持与国际会计准则持续趋同，在修订中加入单独财务报告的内容，学习国际会计准则制定的严谨性与周全性。

参考文献

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