也谈非货币性资产交换的认定问题

曾繁祥　姚荣兵

摘 要：本文对非货币性资产交换的认定做了相关讨论，驳斥了处理补价与交换双方资产公允价值之差不等情况下的典型方案，并提出新的方案，认为应分一般情况、有确凿证据表明支付补价方的公允价值更加可靠时、有确凿证据表明收到补价方的公允价值更加可靠时等三种情况进行非货币性资产交换的认定。

关键词：非货币性资产交换；补价；公允价值

一、引言

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。《<企业会计准则第7号——非货币性资产交换>应用指南》对补价进行了界定，规定把以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考标准，比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。但对“整个资产交换金额”的计量基础没有做出详细地解释，只是表明“整个资产的交换金额”或是支付补价方“换入资产公允价值”，或是支付补价方“换出资产公允价值与支付的货币性资产之和”，或是收到补价方“换出资产公允价值”，或是收到补价方“换入资产公允价值和收到的货币性资产之和”。毫无疑问，在补价恰好等于交换双方资产公允价值之差的情况下，无论把上述四种的哪一种作为“整个资产的交换金额”，都会得到相同的结果。然而，在补价不等于交换双方资产公允价值之差的情况下，支付补价方换入资产的公允价值就不等于其换出资产公允价值与支付的补价之和，收到补价方换出资产公允价值也不等于其换入资产公允价值和收到的补价之和，那么，在这种情况下应如何确定“整个资产的交换金额”、如何认定非货币性资产交换？

有关非货币性资产交换的认定问题，已经在各种期刊上进行了广泛的讨论，其中有一种观点很有代表性。潘焕娣提出“补价小于换出资产与换入资产公允价值的差额，对于支付补价方而言，少支付的补价相当于对方企业给予的债务豁免，对于收取补价方而言，少收取的补价相当于企业豁免了对方的债务。因而换入资产的公允价值更加可靠，应以换入资产的公允价值作为基础确定整个资产交换的金额”。张卫丽在此基础上进一步提出应分两种情况进行非货币性资产的认定：1、当交换双方资产公允价值之差大于补价；2、当交换双方资产公允价值之差小于补价。从而得出了“既保持了交换双方判断标准的一致性，又符合公允价值更可靠这一原则”的认定方案。该方案果真如此完美？笔者不以为然。

二、典型方案分析

张卫丽在《补价不等的非货币性资产交换业务处理分析》中提出的方案较为系统，本文作为典型方案进行分析。方案概括如下：

1、当交换双方资产公允价值之差大于补价时，是由于收到补价方急于交換资产等某种原因作出了让步，并且这种不等价交换是双方自愿的，在此基础上，可以认为支付补价方资产的公允价值更可靠些，所以存在如下判断标准：（1）对于收到补价方，其标准为：收到的补价/（换入资产公允价值+收到的补价）。（2）对于支付补价方，其标准为：支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）。

2、当交换双方资产公允价值之差小于补价时，是由于支付补价方急于交换资产等某种原因作出了让步，并且这种不等价交换是自愿的，在此基础上，可以认为收到的补价方资产的公允价值更可靠些，所以存在如下判断标准：（1）对于收到补价方，其标准为：收到的补价/换出资产的公允价值。（2）对于支付不加方，其标准为：支付的补价/换入资产的公允价值。

如果按该方案进行非货币性资产交换的认定，所有补价不等于交换双方资产公允价之差的问题都可得到解决，并能保持交换双方判断标准的一致性，不会出现一方认定为非货币资产交换而另一方认定为货币性资产交换的情况。但是，在笔者看来该方案并不成立，原因如下：1、“急于交换”并不影响资产的公允价值，更与公允价值的可靠程度无关。公允价值是客观存在的，不会因交换者的意志转移，正如捐赠资产的公允价值也不为0。2、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二章第四条规定“换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠”。显然，简单以补价与交换双方资产公允价值之差的比较就推断出的哪一方的公允价值更可靠，并不属于“确凿证据”。

三、新方案提出

既然否定了上述方案，而现实中又存在着大量补价不等于交换双方资产公允价值之差的情况，那么应该用怎样的方案进行处理？笔者认为应该分如下三种情况进行处理：

1、一般情况下：（1）对于收到补价方，其判断标准为：收到的补价/换出资产公允价值。（2）对于支付补价方，其判断标准为：支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）。

2、有确凿证据表明支付补价方的公允价值更加可靠时：（1）对于收到补价方，其判断标准为：收到的补价/换入资产公允价值。（2）对于支付补价方，其判断标准为：支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）。

3、有确凿证据表明收到补价方的公允价值更加可靠时：（1）对于收到补价方，其判断标准为：收到的补价/换出资产公允价值。（2）对于支付补价方，其判断标准为：支付的补价/（换入资产公允价值+支付的补价）。

在一般情况下，收到补价方和支付补价方的判断标准必然不同。一方认定为非货币性资产交换而另一方认定为货币性资产交换的情形有可能出现，但只需一方按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》处理，一方按《企业会计准则14号——收入》处理，即可。

在有确凿证据表明支付补价方或支付补价方的公允价值更可靠时，可保证双方的判断标准一致。

四、新方案在实务中的应用

例：甲公司以采用成本模式计量的投资性房地产交换乙公司以公允价值计量的交易性金融资产。在交换日，甲公司投资性房地产账面价值为8000万元，已计提折旧500万元，计提减值准备100万元，公允价值和计税价格均为7000万；乙公司持有的交易性金融资产账面价值6000万元，交换日的公允价值为5000万元。乙公司仅支付给甲公司了1700万元。甲乙公司资产互换后依然作为投资性房地产和交易性金融资产处理，并且乙公司对该投资性房地产拟采用公允价值模式计量。假设该交易具有商业实质，营业税率5%，不考虑其他税费，交换投资性房地产的营业税尚未支付。

分析：该项交换具有商业实质，投资性房地产与交易性金融资产的公允价值能够可靠计量，资产交换涉及收付货币性资产，即补价1700万元，补价不等于公允价值之差2000万元（7000万元-5000万元）。按新方案中的一般情况处理。

对甲公司而言，收到的补价1700万元÷换出交易性金融资产的公允价值7000万元=24.3%<25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价1700万元÷（换出投资性房地产的公允价值5000万元+支付的补价1700万元）=25.4%>25%，属于货币性资产交换。所以甲公司应按非货币性资产交换处理，乙公司应按货币性资产交换处理。

五、结论

综上所述，在补价不等于交换双方资产公允价值之差时，非货币性资产交换的典型认定方案缺乏依据，不足采纳。本文提出的新方案认为应分三种情况进行处理，即一般情况、有确凿证据表明支付补价方的公允价值更加可靠时、有确凿证据表明收到补价方的公允价值更加可靠时。这样做更能体现《企业会计准则》的要求，并可以合理地应用到各种相关实务中。（作者单位：长安大学经济与管理学院）

参考文献：

[1] 潘焕娣.关于非货币性资产交换认定问题的研究[J].商品与质量，2010，5.

[2] 张卫丽.补价不等的非货币性资产交换业务处理分析[J].财会月刊，2013，4.

[3] 中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2013，3.

[4] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[Z]，2014.