基于CEAS的投入产出账户对碳排放控制的研究

张建国

（1．陕西能源职业技术学院 经济管理系，陕西 咸阳 712000；2．西安科技大学 高新学院，陕西 西安 710109）

基于CEAS的投入产出账户对碳排放控制的研究

张建国1，2

（1．陕西能源职业技术学院 经济管理系，陕西 咸阳 712000；2．西安科技大学 高新学院，陕西 西安 710109）

CEAS作为对抗环境质量退化的一个有效的管理工具，其建立的前提条件必须要有坚实的经济学理论基础，有充分的实证研究作为牵引，是传统会计体系向环境领域的拓展。作为CEAS核心内容的投入产出账户，是实物计量在公司日常经营活动中的应用，是在公司统计资料的基础上，通过计量和换算公司活动对环境的影响因素，为决策者提供控制碳排放的统计数据，实现对碳排放的有效控制。

低碳经济；公司环境核算系统；投入产出账户；碳排放控制

为了应对温室气体引起的气候变化，联合国通过《联合国人类环境宣言》建立了“世界环境日”，成立了政府间气候变化委员会（IPCC）；制定了《联合国气候变化框架公约》和补充条款《联合国气候变化框架公约的京都议定书》等。为了与联合国保持一致性，欧盟制定了相对规范和完整的法律制度和环境保护计划，走在了全球环境保护和环保技术的前沿，截止2000年其温室气体排放已经超额完成了对《公约》的承诺，使其成为发达国家中唯一减少温室气体排放的具有代表性的区域性国家集团；美国虽然没有制定完整的应对气候变化方案，但明确了具体的减少温室气体排放的时间表［1］18－38；日本为了应对气候变化，制定了完善的环境法律和有效的能源效率标准，成为有效利用能源的代表。

全球碳排放在过去的8年里增长1／3，其中2／3来自中国［2］5－98。中国改革开放30年来 GDP年均增长率达9．8%，碳排放也在同比增长。从碳排放总量来看，中国占全球28%左右而居世界之首。一项来自国土资源部的监测数据表明了二氧化碳排放总量的85%来自工业，建设用地比农业用地多排放100多倍的二氧化碳。每吨二氧化碳的排放对经济的影响成本最少为85美元，而要减低排放的成本只为25美元1吨［2］5－98。仅仅局限于关闭小规模、碳排放量高而效率低下的企业或以“拉闸限电”的短期行为来应对气候变化难以达到节能减排的效果，只有建立健全相关的法律法规及制度才能保障低碳经济的健康发展。因此，中国近年来制定了《大气污染防治法》、《水污染处理法》等法规以及一些具体的减排措施。为了实现2020年单位GDP二氧化碳排放强度降低40%～45%目标，中国“十二五”规划纲要对能耗的降低目标非常明确：单位GDP能耗降低16%、减排17%，一次能源的消耗由非化石能源替代11．4%等。为了实现减排目标，国家发改委等12个部委《关于印发万家企业节能低碳行动实施方案的通知》要求企业开展节能降耗工作，减排统计资料只有通过企业耗能信息才能获得。企业提供环境信息不仅是实现节能减排的需要，也是企业实现社会效益的责任所在。公司组织作为碳排放的主体，虽在其会计核算体系中涉及到一些对环境的影响因素，但信息的“碎片化”不能给人以完整系统的印象［3］。因此，研究并应用公司环境核算系统（CEAS），对资源的投入与产出进行有效控制和监督，将公司经营活动对环境的影响进行有效计量和反映，追求生态—效率最优化就成为公司组织防范风险的有效工具。但CEAS的建立是一个与国际接轨的问题，在从经济学和国内外研究现状的角度考证的同时，对CEAS的核心内容——控制碳排放的投入产出账户进行实证研究，是本文的目的所在。

一、文献综述

在会计理论方面，格雷是将环境问题纳入到公司核算中的先驱者，他看到了实物和可持续成本对经济核算及其信息披露的价值影响。沙泰格建议将货币核算与实物核算结合在一个环境核算框架中，通过投入—产出账户，用实物量反映自然资源的流入与流出对环境的影响。彼得·莱特莫斯和劳格·K·杜斯特的内部定价系统也是一种类似的环境核算系统，反映了社会责任的履行情况。CEAS是一个基于公司投入—产出分析系统。它度量与日常商业经营有关的年度环境影响：原材料与能源消费，固体废弃物的产生，排放进空气、水和土壤的污染物［5］41－193。尤尔曼建议对原材料和污染物等建立特殊的账户进行核算和反映。对公司环境的外部性进行内部化核算的研究有FCA、ACCA、加拿大特许会计师协会（1997）、美国废弃物减量技术中心（1999）等。美国从1989年起就通过专门的工作小组（EITF）研究环境影响在会计中的应用问题，侧重点是环境成本与环境负债的会计处理及信息披露，如美国注册会计师协会的961条款“环保负债”，除对会计事项及其环境审计明确规定外，对公司的环境责任也做了详细的阐述。日本在环境信息披露方面是全球的引领者，《环境会计指南》通过公司案例就环境会计处理及内部管理问题进行了解释，《环境会计指南手册》明确了环境会计的框架。日本环境厅发布《环境报告书准则》的2年内，已有70%的企业披露了环境报告书。加拿大的研究方向主要在完全成本环境会计领域，受加拿大特许会计师协会《完全成本环境会计》报告的影响，许多公司将环境核算纳入到会计核算中，大幅提高了公司效益。英国政府颁布的《环境报告与财务部门走向良好实务》，对公司环境会计核算进行了规范。欧盟针对盟国之间在环境会计处理上的差异性，发布了《走向可持续发展》来进行环境会计信息披露的实践与研究。欧洲会计师联盟（FEE）针对环境会计和环境报告书保证业务进行了大量的实证研究，德国在内部环境会计研究和实践中处在引领地位。

在环境会计准则、指南、制度和标准等的制定方面，环境会计体系比较完善的欧美日等国家或地区主要以环保机构为主体，辅之以政府相关部门、注册会计师执业等机构共同实证研究制定。

纵观世界各国的实证研究，其环境会计的研究走向主体是一致的，就是在不改变现有会计核算体系的前提下，将环境问题考虑进来，对于和环境会计无关的环境信息可以采用有别于会计信息披露的方式予以披露。中国为了可持续发展的需要，响应联合国在1994年要求的“所有成员国尽快建立综合环境与经济核算账户”，在联合国环境与经济核算体系（SEEA）的基础上，中国2002年颁布的《中国国民经济核算体系》中不仅包括了“自然资源实物量核算表”，还在研究设计中国环境综合核算框架，加速实现SEEA的国际趋同。雷明等在《中国资源·经济·环境绿色核算》中设计了中国环境综合核算矩阵框架（CSEEA），根据SEEA引入的自然资产、其中的变化及其对人类福利的影响三类货币估算，结合中国的特点确定了具体的估价方法。

中国在环境立法和环境会计理论研究与实证方面稍显滞后，尤其是会计准则与会计制度没有明确环境会计要素的确认与计量，使得公司在日常会计核算中几乎没有将环境影响单独加以计量，一般都是计入到我们通常的会计要素中。在中国，对环境会计实务、环境会计的定义、环境会计披露的内容研究较早的是孟凡利（1999）、王立彦（1999）、朱家位（2003）、张白玲（2003）等人，宋字义、罗素清等近年来将环境会计作为研究课题。这些专家学者将环境因素考虑到会计核算中来，将会计要素分为六大类，即环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境收益。但是这些要素还处在研究探讨中，没有环境会计准则和环境会计制度予以规范。笔者认为，既然要素相同，在现有的会计要素中将环境因素考虑进来就可以建立一个CEAS系统，形成综合的核算体系。在这个综合核算体系中，可以为环境因素设立相应的账户，可以是总账账户，也可以是明细账户，在信息披露时，根据信息使用者的不同需求，采用综合披露和单独披露的方式。对于环境影响的披露应是投入产出账户。

根据中国专家学者、会计工作者在1996—2011年期间对环境会计核算的理论研究和实证数据的统计分析，会计理论、会计披露和会计核算3项研究内容占整个12个研究内容比重的59．39%（见图1），在2005年到2010年的6年内，达到研究高峰，占12个统计研究内容的68．37%（见图2）。从研究的内容来看，环境会计核算与环境会计理论的研究趋势较平稳，但整体研究数量及环境会计信息披露的研究数量在2011年呈现下降趋势，分别下降了43．12%和53．21%（见图2）。

图1 1996—2011年中国环境会计研究趋势图

图2 1996—2011年中国环境会计研究趋势图

二、CEAS及其架构

通过会计，会计师有能力改变世界是实情［6］287－388。人类抱怨并抗议气候变化带来的生存质量下降以及由于工业污染对生存环境造成的破坏，如阴霾天气和水污染等。在这样一个普遍批评和不满的氛围下，最重要的是牢记任何核算理论都有两个基本的问题：核算与文化信息相关，并且为特殊的目的服务［6］287－388。只反映经济运行结果、满足公司股东利益和政府有效管理的传统核算体系与信息提供方式，已经不能为人类的社会活动提供对称的信息，难以满足宏观与微观层面的决策需求。最重要的是，不仅国民收入账户，而且作为其基础的微观账户都应该度量人们关心的是什么，实际上人们对控制权感兴趣［6］287－388。人们不仅对经济活动感兴趣，同时也对生存环境的兴趣愈来愈浓的时候，CEAS的建立也就成为必然，因为人们需要相关的信息。

CEAS解决的问题是：对人类共有的特有财产如土壤、森林、矿藏等自然资源的增减变化情况以及对环境的影响加以核算和反映，用货币计量和实物计量等多重计量方法来有效控制公司对自然资源的耗费和对环境造成的影响，以及由此为社会提供的产品和服务。

本课程的总体设计思路是，通过对高职铁道工程技术专业培养目标，与企业合作，对企业中桥隧施工工作要求及桥隧检查和养护工作任务进行调研，并对其岗位职业能力进行分析，确定课程三大目标，安排课程内容，以项目引领，以任务驱动，构建课程体系。结合工作任务及过程，安排知识的讲授，突出课程讲授内容的实用性和针对性；以学生/学徒职业能力培养为核心，工学结合，“教学做”一体，精心组织教学；在考核设计时，建立与职业岗位能力培养相适应的考评体系，辅助以网络手段，与职业能力相结合，实行过程的考核评价。

当然，CEAS的建立首先要有规范的核算准则和完善的制度。公司的经济成果可以用货币衡量，也可以用实物量衡量，至今在实务中难以实施的原因就是计量方法的采用没能形成统一。环境具有两个基本职能：①为经济发展提供原材料、空间和能源（来源功能）。②废物吸收（沉淀功能）［6］287－388。当投入与产出的核算方法将物质的能量与耗费考虑进来的时候，CEAS的建立成为可能。1993年由联合国开发的SEEA已经将实物账户与货币账户融合起来。因此，从实证角度来看，SEEA成功地克服了环境和经济之间存在的对立问题。SEEA也详细拟定了实物账户，作为货币性质的对应账户并为其提供数据来源［6］287－388。欧洲国家响应联合国在1994年要求的“所有成员国尽快建立综合环境与经济核算账户”，盛行“综合实物核算与货币核算”方法。中国2002年颁布的《中国国民经济核算体系》包括了“自然资源实物量核算表”。国民核算非常适合提供各部门造成污染的详细数据，尤其通过投入—产出表（联合国等，1993）。CEAS为保持与SEEA的一致性并保障数据信息的真实提供了保证。将微观核算和宏观核算在一个共同的框架中建立联系，这对公司的会计师来说是有利的，他们可以利用国家环境核算的惯例以及核算经验，并使其作为他们自己关注环境问题的出发点［6］287－388。

作为基于公司投入—产出分析系统的CEAS，其架构是在以经济核算为主体的传统会计核算体系基础上，考量下述内容就可形成完整的综合核算体系。

（一）环境会计要素

在现有的会计要素中将环境因素考虑进来即可形成综合的核算体系。CEAS的会计要素也应包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境收益。

（二）环境因素的计量与系数换算

中国可以对不可再生资源或碳排放采用立法或行政手段进行科学定价，对无偿开采一次性能源的组织收取税金或费用，使其支付资源使用成本形成其投入。对于能源消耗产生的碳排放，虽然有不同的计量单位如CO2、SO2等，但相互之间可以确定一个系数进行换算，根据系数转换，就可以通过统计的方式汇总出碳排放总量。中国通常将各种能耗折算为标准煤tce，然后通过tce折算出CO2等。

（三）设置货币账户和实物账户

CEAS根据环境影响可以设置货币和实物的总账账户或明细账户，修正传统会计账户只提供经营信息的缺陷，从而保证生态环境与经营活动的可持续性。虽然实物账户存在计量单位的差异，大多数情况下，实物账户可以通过折算的方式加以量化。

（四）环境因素的内部化处理

CEAS是将投入、成本和产出对环境的影响通过货币计量和实物计量，对公司日常经营行为的外部不经济进行内部化处理。虽然将环境影响因素考虑进传统的会计核算体系有许多难以想象的困难，但 Hon．Stephen Wiel（1991）给出的一个美国电厂的数据（见图3），说明碳排放成本在成本核算中可以量化和货币化，对环境控制也是有明显效果的。

图3 一个美国电厂的环境成本量化结构图（1．405美分／千瓦时）

（五）环境信息披露

环境影响因素的信息披露应根据信息使用者的不同需求，采用综合披露和单独披露的方式。其信息披露的核心除经营成果和财务状况等信息外，为了碳排放统计的需要，应该是实物计量的投入产出账户（表）。

三、CEAS的投入产出实物账户的实例研究

公司活动对环境的影响是难以用日常的货币信息加以直接反映的，如果单独设置一套控制环境影响的信息系统，虽有必要但难度很大，气候变化的客观环境使得公司不得不将经营活动对环境的影响考虑到信息提供的责任上来。最直接有效的方法就是借鉴国内外经验和传统的会计核算体系，建立CEAS来对环境影响加以考量。

（一）投入产出实物账户统计数据的来源

传统的会计核算体系不可能提供环境影响的所有数据，虽然包括了取得的土地使用权、购入的原材料、产出的可供销售的产品等。对环境的影响只有通过实物账户才能反映出来，如各项自然资源的耗费、产出的产品（包括废弃物、二氧化碳等）［7］。在CEAS中，作为控制环境影响的实物账户，其数据基本来源于日常的原始数据及统计资料，通过加工整理后通过账户或表格的形式加以反映，为决策提供统计数据，从而实现控制碳排放的目的。

（二）投入产出实物账户的模型

斯恰尔泰格和斯德姆建立了将环境影响单独反映的、对原材料通过实物项下记录的投入—产出账户（见表1）。

通过这一实物账户可以看出，该账户的多项内容是我们传统核算账户通过货币量和实物量计量的，如水、煤、产品等，这些统计数据根据已有的会计账户记录和相关统计资料就可获取，但相关的环境影响则是没有计量和统计的。要想核算和统计企业经营活动对环境的影响，必须将环境影响因素通过实物量的计量反映到我们的日常核算和统计中来。

表1 投入—产出账户

表2 一个实证的投入—产出实物账户（表）

（三）投入产出实物账户的实例考证

根据斯恰尔泰格和斯德姆的投入产出账户，将环境保护应用于所有工业企业是完全可行的。环境保护引领者德国的KUNERT项目研究，就是将环境影响考虑到公司核算中的一个典型例子，这个研究成果通过《生态—平衡表》来进行环境成本管理。投入—产出账户反映了生态的变化及其成本，将环境影响与经营活动有效地进行了融合，将环境影响考虑到公司日常的核算中来。中国应对气候变化的有效对策就是将国外的研究成果应用于中国的会计核算中，形成CEAS国内外最大限度地趋同性，这对中国的可持续发展是有利的。将考虑了环境影响的投入—产出账户运用于中国公司组织中，可以为国民经济核算账户、CSEEA提供统计数据，为相关信息使用者进行决策和判断公司的可持续发展提供经营状况和环境影响的综合信息。表2是根据某生产橡胶用炭黑公司的相关统计资料，对其投入产出过程进行实证研究后建立的实物账户（表）。这个账户除实物计量外，也可用货币计量。

表2依据的平衡原理正像斯恰尔泰格所讲的那样：根据质量和能量守恒定律，账户投入方的总质量和能量必须等于产出方的总质量和能量。作为一个用实物量反映的平衡表，该账户在数量上看也许左右两方是不平衡的，但其本质上应该是平衡的。

（四）对环境影响因素控制的考量

公司进行经营决策时，必须考虑自然资源的稀缺性和二氧化碳排放空间的稀缺性的影响。在应对气候变化确定减排目标后，占碳排放总量84%以上的中国工业部门就承担着减排的重大责任。表2展现了工业组织用实物量计量的资源投入与产出，以及由此可以统计计量的对环境的影响。应该注意的是，投入期耗费的自然资源的产出是由于废弃物和排放物造成对环境的污染，而土地、建筑和设备在购置、使用和处置时对环境造成的影响也是不可忽视的，如在购买土地时忽视了地面下掩埋的废弃物，对购买者来说土地购买价包括了废弃物显然是难以容忍的，但卖者没有提供废弃物的信息也不能被接受。表2中废弃物和排放物之所以没有用数字表示，而是采用符号★，除说明这些数据的重要性外，更重要的是其数据的取得及计算是否准确，尤其是排放物的计算有些难度，虽然可以依据已有的相关排放系数来确定，但还没有一个具体规定的统一标准来遵照执行。中国通常将能源耗费折算成标准煤，因而确定标准煤碳排放标准非常关键，因为我们可以依此对排放量进行大概估算。当无法直接确认二氧化碳排放量时，可以通过换算系数进行折算。

虽然土地、建筑物、设备等对环境的影响在估算时没有规定统一标准难以计量，但就公司生产过程中的能源耗费来说，还是可以估算的。表3是根据表2统计的能耗及其他相关的统计资料计算编制，据此估算产品节能量、节能率以及根据相关系数估算二氧化碳排放量。

表3 ××化工有限公司各项能耗一览表

根据通常采用的折算标准，每tce／t排放的二氧化碳为2．62吨，以此可以估算该公司生产产品过程中的能耗排放量和节能排放量，从而考证公司的能源效率、碳排放水平，达到对碳排放的有效控制。

这里计算的二氧化碳排放量只是一个估算值，只有采用统一的二氧化碳折算标准才能准确的计算确认，如果土地、建筑物、设备等对环境的影响也能有一个统一的折算二氧化碳排放量的标准，就能准确确认公司行为对环境的影响了。对环境的影响除二氧化碳外，还有其他的影响因素，如SO2、废弃物等，如果与二氧化碳排放存在一个换算系数，就可以通过统计的方式换算出碳排放总量。如果以CO2作为计量单位：

当我们将碳排放量通过统计汇总之后，就可以计算碳生产率，实现经济增长的同时降低二氧化碳排放量，提高人类生存质量。

碳生产率＝GDP／碳排放量

四、结束语

经济学的相关理论为CEAS的建立奠定了理论基础，而CEAS为计量环境影响提供了方法和手段。虽然中国对环境会计有所研究和定义，也形成了一定的理论框架，但由于没有相应的会计法规、准则、制度等的规范和约束，要想通过经济组织的社会责任感来对环境影响加以计量、反映和监督是艰难的。虽然欧、美、日等国通过法律、制度等将环境纳入到会计核算体系中，但CEAS的统一框架还未达成共识，中国的会计界应顺应这一潮流，吸收国际CEAS的研究与实证成果，结合中国国情，在低碳经济环境下建立CEAS框架体系，追寻可持续发展之路。CEAS通过货币账户和实物账户对公司的投入与产出进行核算、分析和披露，将环境影响考虑到传统的会计核算体系中来，在披露财务状况和经营成果的同时，通过投入产出账户（表），依据质量守恒定律的平衡原理，将资源的投入与产出通过实物计量（也可以用货币计量）反映出来。在中国，当公司的土地、建筑物等对环境的影响还难以计量时，将公司能源消耗折合为标准煤（tce），通过系数换算对碳排放实施有效控制，从而提高人类生存质量，保障可持续发展，这是CEAS的核心所在。最低的资源投入和最高的生产产出体现的资源使用效率，通过投入产出账户充分地体现出来。投入与产出的效率问题，也可以说是生态—效率问题。生态—效率是将传统核算的经济效率与表2的投入与产出的生态效率相结合的产物。当公司生产出的产品在取得经济效益的同时对环境影响越小，说明生态—效率越高，反之亦然。政府和社会公众可以通过生态—效率的高低来衡量公司的经济效益和社会效益，从而考量其可持续发展。

［1］ 唐方方．气候变化与碳交易［M］．北京：北京大学出版社，2012．

［2］ 曾贤刚．二氧化碳减排的经济学分析［M］．北京：中国环境科学出版社，2011．

［3］ 张建国．环境成本会计在煤矿企业的应用［J］．财会月刊，2011（11）．

［4］ 严刚，王金南．中国的排污交易：实践与案例［M］．北京：中国环境科学出版社，2011．

［5］ 罗素清．环境会计研究［M］．上海：上海三联书店，2012．

［6］ 彼得·巴特姆斯，埃贝哈德·K．塞弗特．绿色核算［M］．张磊，等．译．北京：经济管理出版社，2011．

［7］ 张建国，边国慧，孙龙杰．CEAS的国际趋同对低碳经济控制［J］．会计之友，2013（3）．

Study on Control Over Low－carbon Discharge by Input－output Account Based on CEAS

ZHANG Jian-guo1，2
（1．Economic Management Department，Shaanxi Energy Institute，Xianyang 712000，China；2．College of High Tech，Xi＇an University of Science and Technology，Xi＇an 710109，China）

As an effective managerial tool against environmental degeneration，the establishment of CEAS must have solid theories of economics as its foundation and adequate concrete researches as its traction．This is an expansion into the environmental field made by traditional accounting system．Inputoutput account，which is the core content of CEAS，is an application in measuring a company＇s daily activities in kind and an influential factor for environment when a company＇s activities are measured and converted on the basis of the company＇s statistical data．It provides decision makers with statistical data of control over carbon discharge to reach the purpose of controlling carbon discharge effectively．

low-carbon economy；company environment accounting system；input-output account；carbon discharge control

F224．0

A

1007－3116（2014）06－0054－07

2013－12－05

陕西省2013年科学技术研究发展计划项目《低碳经济环境下CEAS的国际趋同》（2013KRM19）；陕西省教育厅2012年科学研究项目《CEAS的国际趋同对低碳经济控制》（12JK1047）

张建国，男，山西和顺人，副教授，研究方向：环境会计与统计。

（责任编辑：马 慧）