目标成本及其会计控制方法

李迪楠

摘要：企业能否稳定的发展，关键是看其经济业务能否盈利，而经济业务能否盈利关键是看其收入与成本比，所以在业务进行前，作为企业的管理者就必须制定一个目标成本，以争取拉大成本和收入的距离，也就是争取最大的利润空间。企业在制定目标成本是应考虑到多种因素，即成本组成元素。由于成本的投入伴随着业务流程的进展而发生，所以成本的控制也要在事前、事中、事后进行，以防止不必要的浪费和尽可能的节约。企业目标成本的制定和控制，是一个管理和实施的体系，需要全体职工的共同参与。

关键词：成本要素；工艺流程；经济定货量；量本利分析

中图分类号：G71 文献标识码：A 文章编号：1672-4437（2014）01-0058-04

目标成本是一个企业在进行一项经济业务通过预算所想实现的成本目标。企业能否稳定的发展，关键是看其经济业务能否盈利，而经济业务能否盈利关键是看其收入与成本比，所以在业务进行前，作为企业的管理者就必须制定一个目标成本，以争取拉大成本和收入的距离，也就是争取最大的利润空间。近年来，随着中国市场经济体制的不断完善和成熟，目标成本的制定在企业中越来越重视。目标成本是指导企业在经济业务应运过程中的指明灯，制定成本目标后，各部门各环节都必须在目标范围内去控制成本费用的投入，才能保证利润的实现。

由于不同行业、不同经济范围的业务流程不同，因此所制定的目标成本也不同。商业企业的成本主要包括购进成本、储藏成本和销售成本；工业企业的成本主要包括，购进成本、加工成本、销售成本等，当然每一个大的成本模块中还需要细分不同小成本模块。每个企业要真对自己的业务需要来制定切合实际的成本目标。

一、目标成本的构成要素

不同的行业或不同的经济范围，其所制定的目标成本也不同，之所以会出现这样的情况，是因为其成本的构成要素不同以及各构成要素在总成本所占比重也不同。所以在制定目标成本前，确定成本的构成要素十分重要。这里主要以生产企业来展开论述。

（一）人力资源成本是目标成本的重要构成因素

人力（人工）成本是产品及劳务成本构成的主要因素。我国大多数企业都是劳动密集型企业，人力成本占产品成本的20%-40%以上。最近几年，人力成本增长过快以及未来这一过快的不可逆转的增长趋势，已成为企业成本控制必须应对的挑战。

首先，人力成本过快的不可逆转的增长趋势来源于人力资源的激烈竞争。众所周知，市场经济是法制经济、信用经济和比较经济，市场竞争实质上是人力资源的竞争，人力资源竞争的程度越激烈，人力成本上涨的速度也就越快。

其次，工资的比较差异和劳动力价值的自我认识，也是诱发人力成本过快增长的主要因素。由于工资的比较差异和劳动力价值的自我认识所诱发的人们对高工资、高报酬追求的迫切性与给予社会解决这一问题的合理时间之间存在很大差距，这就使得企业在使用人力成本时，在时间上出现了不合理的过快增长。

再次，人力成本过快增长的需求，也与我国的一些宏观经济政策有关。在过去十多年中，我国政府为了扩大就业和增加消费，把过去传统的六天工作制改为五天半，后来又减少到现在的五天，尤其是2000年开始增加了一年中的法定节假日，经调整后每年有两周的休息时间。虽然这是我国经济发展和人民生活水平提高的必然结果，但是对于企业来说，劳动时间的减少，在劳动效率变化不大的情况下，必然意味着人力成本的增加。

为充分利用人力成本提高劳动生产力，在指定企业目标成本时，作为重要构成因素的人力成本，管理部门切不可随意行事。在不同行业、不同企业之间进行人力成本结构的分析、调研的基础上，结合本企业的实际情况，了解每个生产工艺流程和每个工艺流程上技术人员进行沟通。在清楚了解每个生产流程所需的不同技术层次的人员及其所耗用的必要劳动工时的基础上，通过层层分解细化制定出每个工艺流程上的人力目标成本，再归集汇总起来，从而制定出切实可行的人力目标成本。

（二）原材料是目标成本的主要组成部分

原材料是构成商品的实体，同时也是各种成本的载体。一个生产企业的管理部门在制定产品的目标成本时，应该考虑以下几个方面：

1.原材料的质量保证

没有质量的保证就不要谈目标成本，因为成本是和收入相对应的，没有质量保证就实现不了销售收入，也就谈不上成本，所有的投入只能是废品损失，可见原材料的质量保证对企业而言是生存、发展的基础。企业应该加强采购部门的业务素质，确保原材料质量。

2.最低的采购价格

目标成本的高低最终都要以价格来衡量。现在的企业为了促销而采取各种销售方式，如销售折让、现金折扣等。而作为采购方的生产企业就要在各种方式下比较采购价格。

由于企业在生产过程要考虑多种因素，如，为保证生产就要求一定的安全库存量、为了节省储备资金要考虑储藏成本、一但缺货还要考虑缺货成本等。由于这些因素的存在，所以企业要采用经济定货量的采购模式来制定采购部门的采购方案，这样的采购价格应该说是综合的合理价格。另外，作为采购部门还要建立供应商档案，分地区分行业进行建立档案，这样每一次采购时可以通过网上查询价格或电话通知让不同的企业报价，采购部在从中选取最低价格的供应商来确定采购方案。这样管理部门制定出的材料目标成本比较贴近最低价，更容易实现企业的总体目标。

（三）融资成本对目标企业成本的影响越来越大

与几年前相比，企业无论是通过商业银行，还是通过股票市场融资，都再难以降低融资成本。从发展的趋势来看，今后一段时间融资成本还会不断上升，控制融资成本就成了企业控制成本的一大难题。

从商业银行来看，向企业发放贷款是向企业提供融资的基本形式。显然，贷款利息构成了企业融资成本的主要内容，而影响贷款利息高低的主要因素是贷款利率。对商业银行来说，贷款利率的高低取决于商业银行资金来源的成本，即吸收的各种储蓄存款利率的高低，以及企业对商业银行资金的需求程度。在国民经济中，各种主体都可能为银行提供资金来源，但从总体上来看，我国各类企业是资金的净需求者，对商业银行的资金有强烈的需求，只有居民是商业银行资金的净提供者。因此，在很大程度上商业银行贷款资金成本主要取决于储蓄存款利率。然而，在过去几年，国家为刺激投资和扩大消费，多次降低储蓄存款利率，到目前为止，一年期定期存款利率只有1.98%，扣掉利息所得税20%，实际利率只有1.58%，是历史最低水平，因此企业要靠降息来降低融资成本是不可能的。近期，许多金融专家纷纷提出了加息的建议，因此企业的融资成本也将越来越大。目前，不规范的国内股票市场也严重影响了企業的融资渠道。所以，作为企业的财务负责人要权衡比较，选择合理的融资渠道，减小融资成本。

在确定了目标成本的构成要素后以及这些要素对目标成本的影响后，那么下一步就要确定成本控制的范围和制定合理的目标成本控制的方法。

二、目标成本的控制方法范围及不同时间段的成本控制方法

在市场经济日趋成熟的今天，尤其是全球经济一体化的市场竞争下，价格竞争的空间已越来越小，成本的竞争日渐重要。同样的市场价格下，谁的生产成本低谁就取得竞争优势，就能在市场竞争中生存、发展。加强和改进成本费用的内部控制是企业的一项重要任务。如何使企业能够制定而最终实现目标成本，以达到预定的目标利润，这里，主要从目标成本的控制范围，以及目标成本控制的时间段顺序来展开论述。划分成本控制的范围，对于能否控制住目标成本是一个非常重要的环节，只有范围确定的准确，才能有针对性地采取控制方法。成本是从头到尾、贯穿整个业务循环的支出，这就决定了成本控制也要从头到尾、在不同时间段、不同业务循环分别采取不同的控制方法。

（一）划定企业成本控制范围，实现全面管理

1.成本的定性及控制范圍

成本按不同的标准有不同的分类，如按成本的归集方式分为直接成本和间接成本；按成本的控制环节分为可控成本和不可控成本；按成本性态分为固定成本和变动成本等等。作为企业管理部门在制定目标成本时以及在以后的成本控制中，首要的问题是划分成本控制的范围。也就是说，每一个业务流程所能掌握和控制的成本种类和范围是不同的。

企业间接成本在总的成本费用中的比例不断加大，企业要取得产品成本优势，同时获得经济效益，就不能仅仅局限于制造成本的控制，还应扩展到整个产品寿命周期成本。如设计研发成本、设备运行维护成本，材料采购成本和存货仓储成本等等，还有企业为组织管理生产经营活动而发生的各项期间费用。另一方面，从范围上不能只局限于生产领域，而应延伸到研发、采购和销售领域。企业为了占领市场，不断地改进产品生产工艺，提高质量、增加品种。这就使得技术研究开发成本不断增加投入。由于研发工作存在一定风险，又不好和经济效益挂钩，很难有一个衡量标准。只有日常工作中注意控制那些不必要的开支及控制同一项目下的开支规模。在市场经济中，科技创新是企业发展和保持竞争力的重要条件。在国际上，鼓励企业、个人进行科技创新是各国政府的普遍做法，然而并非所有企业和个人都具有科技创新的能力和条件，尤其是人类社会发展到今天，一切比较简单的科技问题，都已通过科技创新解决，而具有重大意义的科技创新都是集团式并由成千上万人互相协作完成的，需要巨大的资金投入并共同承担所产生的风险。任何具有重大意义的个人科技创新都需要有庞大的风险基金支持，没有巨大的资金支持，科技创新是难以想象的。我国是发展中国家，整个国民经济的发展正处于打基础和财富积累的时期，国家不可能把所有科技创新所带来的风险损失都通过补助的形式承担起来。为了减轻、化解和分散科技创新可能带来的风险损失，国家有关制度允许企业将科技创新的技术研发费用计入管理费用，在税前予以扣除，但我国企业绝不可能像国外大型企业、跨国公司那样，能够承担起成千上万甚至几亿元、几十亿元人民币的技术创新风险损失。因此，我国企业必须对科技创新风险进行细致的评估，使可能发生的科技创新损失给企业造成的成本负担降到最低。

2.采购和销售环节中的成本控制不能忽略

采购环节的成本控制的必要性及其控制方法在前面已经论述过，这里不再重复。销售环节的成本控制被一般企业所忽略，企业为了加大销售量，不断增加销售费用的投入及赊销额增加。在企业没有对客户的商业信誉进行很好地评估的情况下，盲目信任对方而进行赊销，造成大额的应收账款长期挂在账面，占用大笔资金，最终容易造成坏账损失。

除了以上所述之外，企业还要注意管理费用和财务费用的管理和控制。这两部分的期间费用在企业的日常开支中所占比例不断加大。

（二）实施事前控制，做好目标成本的预算和测试工作

成本控制的关键在于制定和建立目标成本指标体系。目标成本指标需要经过多次的测算，可以利用“量本利”分析模式，从目标利润中选出最佳方案。指标制定过程应以市场为依托，依据市场信息、产业的行情，市场上各类产品的比价、需求趋势，本企业的资源状况，产品的使用价值及功能计量，测算出具有竞争力的产品最优销价，然后通过产品销售市场调查，以销定产测算本期目标销售收入，优先扣除上交国家税金以及预测分析有关经济信息，制定产品销售目标利润。

目标成本制订前的准备工作尤其重要，合理而切合实际的目标成本是建立在产品结构分析、充分市场调研的基础之上的。以前面讲到的沙发生产企业为例，产品结构由技术部来打样分析，分析出每一款试的沙发的用料结构，主要材料和辅助材料的品种和数量。物料清单列出后，由采购部门根据不同地区进行市场价格调研，在衡量价格、运输方式、付款方式的基础上来决定采购，为下一步整体制定目标成本奠定了基础。

（三）加强事中控制，避免无效成本

这是整个目标成本控制的最重要环节，产品成本的绝大部分都在此期间投入。这一环节的成本控制方法的有效性及执行的力度，决定这目标成本控制的成功与否。企业为了实现目标成本，就要落实责任制度，还要尽可能地避免无效成本的发生。

1.强化监督职能

企业应强化监督职能，设技术“监督”部，由工艺、质检等部门的业务骨干组成。这样可以在保证产品质量的前提下，以合理的工艺流程尽量简化或合并生产环节来达到成本控制的目的。经济“监督”部则由财务、审计等部门来负责，而纪律“监督”部则由纪检、监察等部门来完成，各负其职，分工明确。

2.加强物资管理

加强物资管理，定期组织有关人员对各车间物资管理及仓库保管工作进行检查、整改，并定期盘点和不定期抽查相结合，做到证、账、物三对口，避免物资流失。同时，监督物资用向，推行限额领料制度，剩余材料及时退库，以防丢、毁、损等现象的发生。特殊物资管理要责任到人，避免挪作他用而造成浪费。

3.关注闲置资产和库存积压产品的闲置成本

资源闲置浪费和产品积压造成贬值也是成本居高不下的主要因素之一，企业现代化管理制度应为充分利用资源创造条件，合理规划库存量。（1）企业闲置物资以价值量的形式流动，实现资产增值。通过对库存情况进行全面系统清查，制定物资调剂、结账和限购措施，对一些不需用物资进行处理，盘活闲置资产。对企业中多余闲置和利用率低的固定资产，包括厂房、土地、设备，想尽一切办法加以利用。（2）企业有权根据生产需要增减人员和固定资产，实行人员和设备合理配置。先规划出理想的人机比例关系，然后通过分析现有人员的技术层次及现有的技术装备水平，设计实现现有人机的合理配置，防止人员或机器闲置。（3）以“零库存”形式为库存管理的指导思想，按照以销定产、以产定购的方法，合理安排库存量，使之达到最优，避免不必要的仓储管理成本和可能发生的意外损失。

企业目标成本的制定和控制，是一个管理和实施的体系，不是哪一个人或哪一个部门单独能完成的，需要全体职工的共同参与。从本企业的实际情况出发，结合本行业的市场行情，制定并努力控制目标成本，实现企业价值的最大化。