浅谈无形资产准则在应用中存在的问题及对策

牛文慧

[摘 要] 随着知识经济时代的到来，无形资产在企业中的地位日益提高、作用不断增大。2006年2月我国颁布的企业会计准则在关于企业无形资产的处理上做了很大的改进，在无形资产确认、初始计量、后续计量等方面深入改革，但在应用中也存在一些问题，本文基于此进行初步探讨，对无形资产准则应用中存在的问题提出完善的对策。

[关键词] 无形损产；准则；确认；计量；应用

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）19- 0011- 02

1 无形资产确认的变化

从可辨认性标准来看，准则将无形资产定义为“企业拥有的或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等”。强调了无形资产的可辨认性，把不可辨认的商誉等排除在外。

从研发支出的处理来看，借鉴国际会计准则，把企业内部用于研究开发项目的支出，区分为研究阶段的支出和开发阶段的支出两部分，并规定把研究阶段的支出费用化，于发生时计入当期损益；而开发阶段的支出可以资本化，在同时满足准则所列出的一系列条件时，确认为无形资产。

2 无形资产初始计量的变化

对于初始计量，新会计准则体系的一个显著特点是多种计量属性并存，明确指出会计计量可采用5种计量属性即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。采用公允价值计量无形资产，一方面使得无形资产的价值和市场价值相符，更准确反映经济事实，同时提高会计信息的真实性；另一方面，公允价值本身就具有不确定性，第三方很难判断企业所采用的公允价值是否“公允”。

3 无形资产后续计量的变化

（1）从摊销年限看，准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内全部摊销，企业摊销的无形资产，应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止，而对使用寿命不确定的无形资产则不予摊销。

（2）从摊销基数看，准则中规定为无形资产的成本，即应摊销金额为入账价值扣除预计残值的金额。已经计提无形资产减值准备的还应扣除已经提取的减值准备金额，同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当归为零，但排除两种特殊情况；意在更准确核算无形资产价值，防止企业价值流失。

（3）从摊销的方法看，准则允许企业采用不同的摊销方法，并将方法选择的依据建立在与无形资产有关的经济利益的预期实现方式上。具体说，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，而对于无法可靠确定经济利益的预期实现方式的则仍可采用直线法摊销。

（4）从使用寿命看，准则规定，企业应当至少每年年终对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益预期消耗方式进行复核。无形资产的预期使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。无形资产的使用寿命若为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

（5）摊销的核算，准则对于无形资产的摊销是区分其使用寿命的，使用寿命有限的无形资产需要摊销并计入当期损益，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，而是采用减值测试并计提无形资产减值准备。

4 无形资产准则在应用中存在的问题及对策

4.1 准则应用中存在的问题

4.1.1 准则在一定程度上缺乏可操作性，加大了会计人员的专业判断难度

准则中无形资产的外延扩大，不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都可以确认为无形资产，克服了以前范围过窄的弊端，但许多企业由于准则没有具体规定，而对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量。

尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确其含义，但是在实际操作中，由于无形资产的研究开发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。同时准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段支出可以资本化的5个条件，规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。但是这些条件和标准的表述比较抽象，具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断，加大了会计人员专业判断的难度。

4.1.2 准则可能成为新的盈余管理手段，降低会计信息的真实性

准则未对无形资产的后续支出如何处理做出规定。那么，企业可以自主选择后续支出的会计处理方法来调节利润。如在盈利较大的年度，将后续支出费用化，减少当年利润，达到避税的目的；在盈利较小的年度，将后续支出资本化，增加无形资产价值，以提高当期业绩。

另外在准则中，对无形资产的摊销不再限于直线法，并且对摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来调节利润。

4.2 完善无形资产准则的对策

4.2.1 明确列举出无形资产所包括的具体内容

建议仿效国际会计准则的做法，列举出我国目前经济环境下存在的无形资产的类型。国际会计准则中无形资产包括六大类，分别为与营销有关的无形资产、与客户关系有关的无形资产、与技术有关的无形资产、与合同权利有关的无形资产、与技术革新有关的无形资产、商誉。客户关系、数据库升级费用、制造合同、设计许可等都纳入了无形资产核算的范畴，其范围十分宽泛。在我国逐渐成熟的无形资产也越来越多，主要包括：专利权、著作权、商标权、专有技术、土地使用权、租赁权、特许权、电子计算机软件、网址和域名等。另外，建议也可将土地使用权独立于无形资产单列，专门研究土地使用权的处置、摊销等问题，也会更有助于上市公司无形资产的运营。

4.2.2 准确区分研究和开发阶段

建议明确列举一部分研究和开发活动，有助于企业更准确地记录会计信息。

有关研发支出的处理，可以采取一种变通的方法：（1）在研发过程中设置“在建无形工程”科目，用来归集研发过程中的费用支出，若企业研发成功，则连同申请注册费、聘律师费一并转入“无形资产”科目，完成资本化的会计处理；（2）在研发过程中的每个会计期末，设置一个与“在建无形工程”相对应的备抵账户“研发失败准备”科目，以避免将来研发失败对当期利润造成巨大影响；（3）若研发失败，则将研发过程中在“在建无形工程”科目归集的费用扣减已计提的“研发失败准备”账户后的余额计入当期费用。这种处理有以下优点：首先，可以减少主观判断，有效控制通过研究阶段与开发阶段的模糊划分来操纵利润的行为；其次，符合真实性原则，使账面价值与实际相一致；再次，杜绝企业将失败了的开发支出也“合理”地予以资本化的可能性。

4.2.3 无形资产的费用摊销应区别处理

无形资产摊销费用一律计入管理费用不尽合理。这是因为，企业持有无形资产的目的具有多样性，有的是用于产品生产，有的是服务于经营管理，还有的是为了出租给他人使用。用于产品生产的，其摊销费用理所当然地构成产品成本的组成部分；用于经营管理的，其摊销费用应由行政管理费用负担，计入管理费用；用于出租给他人使用的，其摊销费用应计入“其他业务支出”。这样分别处理，更符合成本费用分配的“谁受益，谁承担”的原则。

4.2.4 完善无形资产评估方法

对于高科技企业来说，那些知识形态的无形资产无论在数量上还是在价值上都对无形资产价值的认定提出更高的要求。要改进和完善无形资产价值的评估方法，在现行的重置成本法、现行市价法与收益现值法的基础上，提高无形资产价值评估的准确性，努力使无形资产评估朝着法制化、数量化和价值化方向发展。同时，也急需对评估队伍的建设和评估执业能力做出相应的引导和规范。

主要参考文献

[1]戴婷婷，李娜.对无形资产会计准则的几点认识[J].经济论坛，2009，17（1）：121.

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[3]雷亚春.新旧会计准则关于无形资产的比较[J].财会研究，2008，27（2）：29.