会计计量模式的探讨

张顺　程欣瑶

【摘要】自20世纪下半叶以来，对传统的会计计量模式的批评和新的计量模式的研究从未停止。过去的经验告诉我们，历史成本计量有着不可替代的优越性和必要性，但是其局限性同样无法避免。本文认为：在不久的将来，历史成本、公允价值并用的“双重计量模式”是会计计量模式的必然选择。

【关键词】会计计量模式 历史成本 公允价值

会计模式是会计环境的产物，这是被各国实践所证明了的[1]，同样的，外部经济环境的变化也影响着会计计量模式的选择。随着社会的发展，经济全球化的程度日益加深，会计环境的变化使得原有的会计模式受到挑战。理论界和实务界都在重新思考当今经济环境下的会计模式，尤其会计计量模式。近年来的美国财务会计准则理事会（FASB）以及国际财务会计准则委员会（IASB）说发布的研究报告或者概念公告也说明了这一点，传统意义上的以历史成本为计量属性的会计计量模式正在逐渐转变为历史成本、公允价值等会计计量属性并存的多重计量属性并用的会计计量模式[2]。本文从不同计量属性的比较及其各自特点出发，分析了历史成本计量的优越性及弊端，最后对未来会计计量模式的选择做了探讨。

一、现有的计量属性与比较

美国财务会计准则理事会在第5号概念公告中列举了5种会计计量属性，也就是我们熟知的历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值以及未来现金流量现值。而在后来的第7号概念公告中不再把未来现金流量现值认作一种计量属性，只是把其作为缺乏市场价格时确定公允价值的一种估算方法。根据FASB对各种计量属性的定义，结合现有的会计技术和实务中对各种计量属性应用的一般做法，本文总结如下：

历史成本计量由于是按照过去交易的实际价格计量，其数据最容易取得且客观、真实，但是把过去的价格用于当下或未来的决策时，历史成本的相关性较之其他计量属性是最弱的。其他四种计量属性更多的是基于会计信息使用者决策的需要，较强的决策相关性要求往往以牺牲会计信息的可靠性为代价，二者博弈的结果取决于一定会计环境下主要信息使用者或者大多数使用者的要求。其中公允价值是交易双方在公平、公正的条件下自愿达成的交易价格，无疑是最具决策相关性的计量属性，但是在现有的技术条件下对公允价值的确定一方面是操作困难，另一方面是有很大的主观性，可靠性不强。

二、对历史成本计量的批评与反驳

20世纪70年代初，西方国家出现了不同程度的通胀，历史成本不能如实反映企业经营成果和财务状况，难以为会计信息使用者决策所用。自此，对历史成本的批评以及新的计量属性的研究几十年来在理论界和实务界的探索中不断深入。经过总结，笔者发现对历史成本的批评不外乎两个方面：一方面是历史成本计量下，成本费用是过去的交易事项形成的价格，而收入的实现是基于现在的物价水平，所以二者难以满足配比原则；另一方面是当物价波动频繁时，面向过去似乎是历史成本的致命缺点，历史信息仅仅反映过去时点的交易信息，不能反映由于价格波动对当下和未来带来的影响。

历史成本的局限性是会计界所公认的，但是其优越性也是现有的其他计量属性难以替代的。首先，历史成本有着不可比拟的可靠性，它能如实反映企业过去的经济事项和投入，能够满足财务报表真实公允的基本要求，财务报表的信息使用者一般不会对这种计量属性提供的信息产生信任危机[3]；其次，其他计量属性在物价变动频繁的情况下，常常需要企业调整已经记录的价格，无疑加大了会计信息加工的成本，而历史成本易于取得且不需要频繁改动，较之而言历史成本计量大大节约了企业的信息加工成本，满足了成本不大于效益的原则。第三，有的批评基于物价变动导致历史成本计量失去意义，本文认为历史成本的计量恰恰能够在物价变动的情况下反映企业的理财能力，例如，由于物价变动使得企业的一项资产贬值，那么是不是可以认为其本身就是企业理财的失败，从这一点上来看历史成本提供了企业理财能力的信息，这也是信息使用者所希望看到的。

对当前会计计量模式的批评并不能掩盖其无法比拟的优越性和继续存在的必然性，当然其局限性也是不能忽视的，那么如何完善或者建立新的计量模式，未来的会计计量模式的出路又在何方？

三、未来计量模式的探讨

国内有学者认为：随着市场经济的进一步发展，现值（我国基本准则所列计量属性之一）会越来越重要重要，这是会计计量模式发展，也是会计发展的历史规律[4]。我们知道FASB第5号概念公告已经将现值作为一种摊配方，它不是会计计量属性。而且，在当前会计发展阶段以现值为计量属性的会计计量模式在实际应用中缺乏技术支持。也有学者提出会计计量的“二元模式”，即财务报表同时列式采用历史成本和公允价值计量的各会计科目期末余额，其中历史成本为基本计量属性，公允价值计量作为参考[5]。这样一种思路即承认了会计信息的真实客观是第一位的，同时兼顾了决策相关性的要求，但是两种计量模式同时应用无疑会加大企业会计人员的工作量，增加了企业的成本。

从会计的反映与监督职能来看，真实可靠的信息在任何经济环境下都是必需的。所以，历史成本计量是不管是现在还是将来都是必须要坚持的。对于历史成本计量的不足，2006年我国颁布新企业会计准则，把公允价值作为5种计量属性之一。但是，公允价值的实施条件相对严苛，反观会计环境现状，一方面市场经济发展程度低，资本市场本身起步晚还有待完善，另一方面，企业估计的公允价值误差可能会很严重[6]，所以从短期来看，在我国公允价值计量属性的全面实施是不现实的。但是，随着经济发展、研究深入，葛家澍等人2010年提出的“双重计量模式”，即历史成本、公允价值并用也许是企业会计计量发展的必然方向。

“双重计量模式”如何实施及应用，暂无定论。本文认为，双重计量不能同时计量，应在考虑成本效益的原则上有选择的应用适宜的计量属性。比如，对于使用者要求可靠性较高的信息，可以采用历史成本计量，而对于决策相关性强的信息，采用公允价值的计量。可靠性要求较高的信息和决策相关性要求高的信息，二者的界定以及选择还有待于进一步的研究。

参考文献

[1]梁爽.会计目标与会计环境逻辑关系剖析[J].会计研究，2005（1）.

[2]陆建桥.关于会计计量的几个理论问题[J].会计研究，2005（5）.

[3]葛家澍，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J].会计研究，2010（2）.

[4]谢诗芬.现值会计计量属性的理论基础及其启示[J].财经研究，2002（4）.

[5]谢荣.论会计计量和报告的二元模式[J].会计之友，2008（12）.

[6]支晓强，童盼.公允价值计量的逻辑基础和价值基础[J].会计研究，2010（1）.

作者简介：张顺（1990-），男，汉族，山东菏泽人，兰州商学院研究生，研究方向：审计理论与方法；程欣瑶（1990-），女，汉族，宁夏银川人，兰州商学院研究生，研究方向：管理会计理论与方法。