浅议企业集团内资产重组的纳税筹划

【摘要】企业集团内部资产重组是当前企业集团为了实现战略目标、提高核心竞争力等而采取的经济行为。笔者基于财税[2009]59号文的规定，通过对企业集团内部资产重组中吸收合并两个案例的纳税筹划进行简要剖析，选择以综合税收成本最优化的资产重组税务处理，最大限度实现企业集团资产重组收益。

【关键词】资产重组 吸收合并 纳税筹划

资产重组是指企业以提高核心竞争力和扩大获利空间为目的，通过各种途径对所拥有的资产进行重新调整、配置、组合的过程。企业集团随着发展进程，往往会出于战略目标、资源整合、消除不必要的内部竞争、增强控制等考虑，进行集团内部的资产重组、股权转让等行为。本文基于《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文）的规定，通过对企业集团内部吸收合并方式的资产重组进行案例分析，从一般性税务处理和特殊性税务处理两种情况着手，寻求最优的税务处理方法。

一、资产重组的案例背景

（一）重组方案

公司甲和乙均属于A公司的全资子公司，甲公司与乙公司从事同一行业但无竞争关系业务，甲公司为盈利公司，乙公司为亏损公司。A公司为了理顺管理流程有效缩减管理层级控制成本，同时增加自身经营实力，拟吸收合并甲公司；A公司吸收合并甲公司后，出于现金流角度考虑，解决乙公司贷款困境，维持乙公司正常持续经营状况，拟再吸收合并乙公司。两次吸收合并后，A公司存续，甲公司和乙公司均解散。对于A公司而言，吸收合并甲、乙公司，是集团内部实施的资产重组的行为，从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移。

假设：A公司对甲公司的投资成本为10，000万元；对乙公司的投资成本4，000万元。甲、乙两个公司资产重组日的财务状况，分别如下：

（二）会计处理方案

对于上述资产重组事项，甲、乙公司始终受A公司共同控制，属于同一控制下的企业合并。参照《企业会计准则第20号——企业合并》规定，资产重组日A公司按照被合并公司资产和负债的账面价值确认入账，投资成本与被合并公司净资产账面价值差异，计入投资收益。该同一控制下企业合并，对A公司合并报表无影响。

二、资产重组的纳税筹划

（一）59号文对资产重组税务处理的相关规定

59号文规定企业资产重组业务按条件不同可以采用一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理，被重组企业的资产、负债应以公允价值确定计税基础；特殊性税务处理，被重组企业的资产、负债应以账面价值确定计税基础，即特殊性税务处理实际上是重组的税收优惠政策。

特殊性税务处理，应同时满足以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

如企业发生符合规定的特殊性重组并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

（二）重组方案判断

上述资产重组事项，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并。从最终控制方A公司的角度，该项重组交易仅是A公司原本已控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应该影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，上述资产重组事项在满足五项特殊性税务处理前提条件的情况下，可适用特殊性税务处理，即A公司对该资产重组事项的税务处理具有方案选择权。

（三）重组方案的税务处理选择

1.A公司吸收合并甲公司。A公司吸收合并甲公司，甲公司解散。资产重组日，甲公司净资产评估价值16，800万元，评估增值6，000万元。

（1）一般性税务处理。甲公司税务注销时，净资产评估价值为16，800万元，视同可变现净值，评估增值6，000万元，需缴纳企业所得税1，500万元。A公司吸收合并甲公司，A公司本级投资成本10，000万元与甲公司净资产评估价值16，800万元的差异6，800万元，确认税务口径投资收益，该投资收益属于甲公司累计盈余公积中股东按股权比例享有的部分，为股息所得，免缴企业所得税。A公司吸收合并甲公司的资产负债，以公允价值确定计税基础，即甲公司税务注销时评估增值缴纳的企业所得税为时间性差异，待甲公司资产负债转销时返回。

（2）特殊性税务处理。A公司吸收合并甲公司，选择特殊性税务处理时，甲公司的资产负债以账面价值作为计税基础。因此甲公司税务注销时，评估增值无需缴纳企业所得税。

（3）方案比较。A公司吸收合并甲公司的两个方案比较，特殊性税务处理在资产重组日少缴企业所得税1，500万元，该项差异虽然为时间性差异，但对A公司而言，减少现金流支出，同时减少财务费用。因此，A公司吸收合并甲公司，应选择特殊性税务处理。

2.A公司吸收合并乙公司。A公司吸收合并乙公司，乙公司解散。资产重组日，乙公司净资产评估价值100万元，评估减值500万元。

（1）一般性税务处理。乙公司税务注销时，净资产评估价值为100万元，视同可变现净值，评估减值500万元，无需缴纳企业所得税。乙公司累计亏损3，400万元和评估减值500万元，不得结转至吸收合并后A公司以后年度利润进行抵扣。A公司吸收合并乙公司，A公司本级投资成本4，000万元与乙公司净资产评估价值100万元的差异3，900万元，确认税务口径投资损失，可抵扣企业所得税975万元。A公司吸收合并乙公司的资产负债，以公允价值确定计税基础，即A公司在资产重组日抵扣的投资损失中500万元（评估减值）为时间性差异，待乙公司资产负债转销时返回。

（2）特殊性税务处理。A公司吸收合并乙公司，选择特殊性税务处理时，乙公司的资产负债以账面价值作为计税基础。A公司本级投资成本4，000万元与乙公司净资产账面价值600万元的差异3，400万元，确认投资损失，可抵扣企业所得税850万元。乙公司被合并前的亏损，可由合并后A公司抵扣的限额=乙公司净资产评估价值100万元×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。因乙公司净资产评估价值仅100万元，该项可抵扣亏损忽略不计。

（3）方案比较。A公司吸收合并乙公司的两个方案比较，一般性税务处理在资产重组日少缴企业所得税125万元（975万元-850万元），该项差异虽然为时间性差异，但对A公司而言，减少现金流支出，同时减少财务费用。因此，A公司吸收合并乙公司，应选择一般性税务处理。

综上所述，企业集团内部吸收合并方式的资产重组，若该项资产重组符合特殊性税务处理条件，企业集团具有税务处理方式的选择权。一般情况下，被吸收合并企业净资产为评估增值时，选择特殊性税务处理，税务成本最低；被吸收合并企业净资产为评估减值时，选择一般性性税务处理，税务成本最低。

三、资产重组方案选择的注意事项

通过上述案例的税务处理方法的比较，我们可以清晰看到，企业集团内部资产重组所选择的方案不同，所带给企业集团的税务成本也不一致。因此，企业集团内部在进行资产重组时，首先要了解资产重组方案可选择的税务处理途径；其次应仔细分析各种可选择途径的利弊取舍，综合计算各方案下资产重组的税收成本，并以此作为最优方案的选择，最大限度的实现企业集团资产重组收益；最后应关注税务处理的程序性规定，做好税务申报具体工作。

参考文献

[1]《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）.

[2]《企业会计准则第20号——企业合并》.

[3]黄志彬.《试论企业重组业务所得税的处理》，《时代金融》 2011年2月.

作者简介：陈勇（1976-），男，现供职于广发证券股份有限公司浙江分公司，任财务部主管，负责杭州凤起路和杭州钱江营业部的财务管理工作。