基于《企业产品成本核算制度》下的作业成本法应用之思考

【摘要】随着2014年1月1日起《企业产品成本核算制度》的施行，作业成本法首次得到我国法律制度上的认可。文章通过该制度中的相关规定，探讨作业成本法应遵循的原则，提出应用过程中需要考虑的问题，希望能为我国企业运用作业成本法提供一定的参考价值。

【关键词】作业成本法 先进性 原则 问题

一、引言

自2014年1月1日起《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称新制度）在除金融保险业以外的大中型企业中施行。作业成本法作为一种成本计算方法终于得到了法律上的认可。该制度明确规定，可以采用作业成本法归集和分配间接费用。它适应了我国经济环境改变和科技快速发展对产品成本管理的客观要求，能为企业提供更准确的成本信息，有利于企业产销政策的合理制定，有利于各部门的业绩考核。

二、作业成本法概述

（一）作业成本法的涵义

20世纪70年代后，以计算机技术为代表的高科技广泛应用于企业，使生产环境发生了巨大的变化。大多数企业的制造费用为人工成本的4～5倍，个性化的客户需求使生产工艺变得更加复杂，单一的制造费用分配方法提供的产品成本信息令人质疑。

作业成本法是以作业为基础，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算方法。

（二）作业成本法的理论依据

作业成本法以客户的需求为出发点，视作业为中间桥梁，通过批别动因、工时动因、产品数量动因等来确认和计量各作业中心的成本即建立作业成本库，并按不同的成本分配率分配间接费用，再结合直接材料和直接人工计算产品成本。其理论依据是：作业消耗资源，产品消耗作业。

三、作业成本法的先进性

（一）有利于顾客价值最大化目标的实现

充分满足顾客的需求是企业重要的战略目标之一。顾客价值是由一系列的作业活动创造出来的。企业需要在产品设计、生产、检验等各个环节进行作业分析，探讨作业活动的有效性，重新配置企业资源，提高增值作业效率，消除非增值作业，以实现顾客的多样化和个性化需求，真正实现物美价廉。作业成本法正是以这样的思路进行成本核算和成本管理的。

（二）适用于小批量生产企业成本的核算

随着顾客需求多样化的发展，小批量生产企业越来越多。直接材料和人工成本比重相对降低，而间接的费用如生产准备、收货检验、质量保证等比重上升，它们并不是由工时的耗费消耗资源的，若仍按照单一的工时标准分配，必然造成产品成本的不真实。基于此，作业成本法依据多个成本动因，采用多个分配率分配间接费用，使成本核算更准确，也更有利于作业管理活动的顺利开展。

（三）与JIT系统相互促进、共同发展

JIT系统要求适时采购、供应商能够及时供货、设备调整时间接近于零、缩小搬运批量、工人也要具备适应多种工作的技能等，这些同样是作业成本管理实施作业优化的必然要求。即在生产过程中，尽可能增加增值作业、消除非增值作业。所以，JIT存货控制可以科学分析作业动因，优化作业活动，而作业成本法的应用使JIT系统的实现成为可能。

（四）与平衡计分卡业绩评价方法紧密结合

平衡计分卡是一套以企业的愿景和战略为核心，化战略为行动为特点，将财务、顾客、内部运营、学习与成长四个方面有机结合的综合业绩评价体系。它有效地平衡了企业内部与外部客户的关系，不仅评价企业内部各作业活动的效率和效果，还要以顾客的满意度和顾客的盈利率作为评价指标。同时，平衡了结果性指标和动因性指标之间的关系，不仅看重结果，还重视其发生的动因。有利于分析作业活动的增值性和有效性，有利于将短期的、局部的利益和长期的、整体的利益相结合，实现动态的成本管理。

四、新制度对作业成本法提出的相关要求

（一）明确提出多元化的成本核算对象

新制度第二十条指出，企业可以按照多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。

在应用作业成本法时，可以把产品种类、工序流程、生产设备调整、客户订单次数等作为不同的成本核算对象，也可以就此区分为不同的成本动因，以满足自身生产流程及成本管理的要求。

（二）明确采用多种合理的分配标准

根据第二十条和第三十三条指出，企业应当按照资源耗费方式确定合理的分配标准。

而在作业成本法计算中，资源的耗费方式存在如批数、机器工时、产品种类、生产维持等多种动因，所以需采用多种分配方式，以提高间接费用分配的科学性和准确性。

（三）全过程控制，落实成本管理责任

新制度第四条指出，企业应当加强对产品成本的核算与管理，进行事前、事中、事后的全过程控制，以落实各责任中心的成本管理责任。

这一规定体现了作业成本法的制定需要多个部门的参与，同时需要制定科学的考核指标进行全过程业绩评价。

（四）明确现代信息技术的运用

新制度在第四条中对成本预算的制定，第三十三条中对有关成本项目进行组合以及第三十六条中对间接成本进行归集和分配都提到了要运用现代信息技术。这也是作业成本法应用的客观要求，将在很大程度上提高企业的管理水平和经济效益。

五、作业成本法应用需遵循的原则

依据上述新制度的规定，企业在应用作业成本法时需遵循以下原则：

（一）成本—效益原则

企业以经济效益最大化为首要目标。但作业管理在实现该目标的同时，也应遵循成本—效益原则，以防因片面追求成本的精确性而不考虑企业的经济性。它要求建立作业成本系统发生的信息收集和分析成本动因等成本必须小于因该动因带来的经济效益。

（二）适用性原则

企业在运用作业成本法时，要根据自身的经营特点、产销环境、竞争环境等分析作业动因，不能盲目地抄袭国外或国内其他企业的作业活动。需明确各项作业活动的分配标准，避免因主观判断错误影响成本信息的准确性。

（三）全员参与原则

控制成本、提高企业经济效益是管理会计的根本目标。作业成本法是一种新型的计算模式，它需要与计算成本相关的所有员工都参与到成本管理的活动中，包括计算成本的财务人员、参与生产的工人、负责产品设计的研发人员和进行成本控制的管理人员等。

（四）全过程控制原则

作业成本法是成本控制的一种有效手段。不仅需要在生产过程中的事中控制，还需要产品设计和生产准备等的事前控制，更需要完工后质量检验、验收入库和成本差异反馈等的事后控制。所以，它是一项动态的、全过程的管理控制活动。

六、作业成本法应用需要考虑的问题

目前，作业成本法在我国的应用主要集中在制造业，运输业、建筑业、教育业等其他行业虽有所涉及，但不是十分广泛。为了推广应用作业成本法，需要考虑以下几个问题。

（一）避免作业成本法应用的盲目性

作业成本法固然具有一定的先进性，但也不能盲目应用。首先，需要根据企业自身的经营特点和管理要求，判断是否适合应用作业成本法。其次，进行成本—效益测试，计算作业成本下的实施成本是否小于作业成本法应用产生的效益。若成本小于效益，则可以应用；否则，不能应用。再者，不能盲目抄袭国内外其他企业的经验或成果，必须经过企业自身的反复验证来确定科学、合理的成本控制流程。

（二）降低划分作业活动的主观性

根据作业成本法的基本原理，成功实施作业成本法的关键是正确划分生产过程中一系列的作业活动。但由于经营的复杂性和顾客需求的多样性，大多数企业习惯根据过去的经验主观区分各项作业，我国目前尚没有形成统一的科学划分方法。所以，企业只有通过提高财务人员的专业素质、生产工人的熟练程度和参与度、管理人员的管理水平等途径进行反复讨论、测算和评价，最终确定比较合理的作业活动，达到最大限度提高增值作业，消除非增值作业的成本管理目标。

（三）加快综合应用软件的开发

虽然在新制度中提出作业成本法需要注意对信息技术的应用，但是我国大多数企业只是引入了ERP系统进行资源管理，利用专门的财务软件进行账务处理，并未开发出适用于作业成本法的综合性软件。所以，要想推广作业成本法在我国的应用，需要国家和企业共同努力，投入更多资金来研究和开发综合性财务软件。

（四）打破作业成本法仅是成本计算的观念

许多企业或个人认为作业成本法只是为了准确核算产品的成本，与企业的管理水平和能力无关。最重要的是，应用作业成本法能够促使企业不断分析增值作业和非增值作业，改进作业链，进一步优化价值链，提高企业的成本管理水平。同时，将成本控制与业绩评价相结合，实现以人为中心的作业管理目标，发挥企业的协同效应，提高企业的经济价值。

七、结论

通过作业成本法在新制度下的相关规定，结合应用中需要遵循的原则，希望企业能够根据自身的经营特点，找出适合的成本计算方法，以更好地实现成本管理目标。最后，希望本文能为我国推广和应用作业成本法提供一定的参考价值。

参考文献

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[2]张辉，郭黎.作业管理法对成本管理的创新.科技创业月刊.2007年第10期.

[3]陶婷.作业管理与平衡计分卡的结合应用.会计之友.2006（6）下.

[4]李东成.企业产品成本核算制度（试行）的新旧对比.财经界（学术版）.2013年第24期.

作者简介：王爱娜（1985-），女，河南新乡人，硕士，电子科技大学成都学院，助教，中级会计师，主要从事会计、审计方面的研究。