商誉确认对递延所得税的影响探究

郭超

[摘 要] 现行企业会计准则的颁布与实施普及了非同一控制下企业合并核算方法中的购买法，本文分析了免税合并与应税合并中，对递延所得税的影响及会计处理，并进一步探讨了合并商誉是否需要进一步确认递延所得税负债。

[关键词] 商誉；合并成本；递延所得税；资产；负债

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 03. 002

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）03- 0003- 02

1 商誉确认概述

1.1 商誉的产生

从经济学角度看，商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。从会计学角度看，商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。与商誉相对，负商誉是购买企业投资成本低于被合并企业净资产公允价值的差额，直接计入当期损益。

英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量，仅对合并商誉进行确认和计量。

1.2 商誉的确认与披露

合并商誉的确认与披露不仅可以向外界传递企业未来具有良好经营能力、能够产生超额利益的积极信号，提升企业市场价值以及行业内声誉，而且还增加了并购企业财务信息的透明度，从而提升了会计信息的质量。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定，只在非同一控制下企业合并的情况确认合并商誉。因为对于在同一控制下的企业合并，采用权益法，相关资产和负债按照被合并方的原账面价值入账，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉，所以商誉的确认指的是非同一控制下的企业合并中形成的商誉的确认。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值计入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值（包括递延所得税资产或负债）。非同一控制下企业合并有吸收合并、控股合并两种方式。当初始投资成本大于享有被投资单位净资产公允价值份额的时候，对于吸收合并，在个别财务报表里确认商誉，在借方；对于控股合并，在合并财务报表中确认商誉，在借方。

2 商誉对递延所得税的影响

所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，将两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

2.1 免税合并中商誉对递延所得税的影响

税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，甲公司为兼并乙公司，支付合并对价10 200万元，其中，200万元为现金，其余对价10 000万元是A公司股票10 000万股的公允价值， A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额10 000万元 /交易支付总额10 200万元=98% >85%，该合并为免税合并。

非同一控制下的免税合并情况下，合并企业接受被合并企业的资产，计税基础为原账面价值，合并报表中被合并方资产、负债的账面价值为其公允价值；被购买方的有关资产、负债维持其计税基础不变，被合并企业不缴纳所得税。因会计与税收的划分标准不同，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于：一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化由此进入不断循环状态。二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。

考虑递延所得税后，被投资方可辨认净资产公允价值=可辨认净资产公允价值+递延所得税资产-递延所得税负债。

[例1] A公司以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B公司100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税合并处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表1所示。