中德会计模式及改革进程比较

陈芳

[摘 要]2014年3月底，时隔八年我国国家主席首次访德，并见证两国企业签订涉及金额达92. 3亿美元的多项合作文件。随着两国企业交流与合作的不断加强，比较分析两国会计环境与模式的差异及了解两国在会计国际化进程中的趋势具有一定的现实意义。

[关键词]会计环境；德国；中国；会计改革

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）30-0132-02

自德国统一后，经济快速发展，迅速跻身世界经济强国，并且是欧盟的主要成员国之一，中国欧洲学会副会长伍贻康曾指出：“在欧盟乃至整个欧洲，德国与中国的经济是最为互补的”。有数据表明，中德的贸易额在2013年增加到1616亿美元，是40多年前的600倍，相当于中国与英、法、意三国的贸易总和。两国之间要实现经济信息的交流与共享，需要依赖于“国际通用商业语言”的会计。但由于两国会计环境的差异，使得会计模式也呈现出不同的特点。

1 中德会计环境的差异

1. 1 政治经济体制

中德两国在政治体制上最大的区别体现在基本社会制度和所有制制度上。德国是以私有制为主的资本主义国家，而我国宪法明确规定我们是以公有制为主体的社会主义国家。在经济体制上，德国的基本经济制度是资本主义的市场经济制度，我国的基本经济制度是社会主义的市场经济。

私有制在德国占据主导地位，其鼓励个人作出成绩，基于谨慎性原则，负债计价上采用“高价原则”、对注册资本和税后计提的各种公积金要求都比较低。基于以上规定，银行贷款成为企业主要的融资手段，且德国银行实行全能银行制度，即除了经营传统银行业务外，还被允许参与证券投资、企业经营决策和管理等，是企业最大的债权人，进而影响企业会计政策的选择。

社会主义市场经济制度下，国有经济发挥主导地位的作用，个体私营经济也要接受国家的引导和监督，因此国家是最主要的投资者和信息使用者；由过去政府直接干预市场转变为将宏观间接调控作为管理经济的主要方法；银行制度上，改变过去人民银行承揽一切金融业务的现象，实行分业经营。

1. 2 法律基础

两权分离造成信息的不对称，为了维护投资人和债权人的利益，需要运用法律、会计准则、会计制度等规范会计信息提供者的行为。

德国是一个高度法治的国家，从国家行为到个人行为，从政党制度到垃圾处理都被纳入法律体系里。虽然德国没有单独的会计准则制度，但会计规范都被分散记录于德国相关的法律条款中。此外，德国还规定了“税收决定原则”，要求会计处理和报表编制都应围绕税收进行，会计收益必须与税法收益保持一致。

我国的会计法规体系主要包括三个层次：会计法律、会计准则和会计应用指南。以《会计法》作为会计实务处理的依据，同时允许地方主管部门根据本地区的实际情况对会计制度进行补充，具有一定的灵活性。但相对于德国的会计法规而言，仍存在层次性缺乏和操作上不易等问题。

1. 3 文化宗教背景

德国谨慎、稳健的会计模式深受其日耳曼民族文化和基督教的影响。谨慎、诚信和保守等民族特征造就了其独特的会计模式，面对风险时，表现出较强的规避性。具体体现为严格采用历史成本的计量方法，允许计算各种准备金，财务信息的披露上倾向于保守等。

中华文化几千年来深受儒家思想的影响，严谨诚信、集体主义、讲求人和等的价值观念在会计模式中得到了很好的体现，如会计信息的披露主要是为了满足国家和公众的利益，在《企业会计准则》中明确将谨慎性原则作为会计信息质量要求的八大原则之一。

2 中德会计模式主要差异

2. 1 会计目标的定位

由于德国实行全能银行制度，造成资本市场不发达，银行成为企业最大的债权人和会计信息使用者，因此其会计体系属于“债权人保护模式”，即主要关注企业的偿债能力和资产规模，股东的权益受到严格的限制。韦赫将其会计目标描述为对内和对外的会计任务，即是说德国的会计目标是受托责任和决策有用信息的综合。我国当前的会计体系属于“投资人保护模式”，在会计目标的定位上逐渐由过去的“受托责任观”转变为“受托责任观”与“决策有用观”的结合。

2. 2 会计处理上的具体差异

2. 2. 1 生产成本的归集

德国生产成本=直接生产成本+制造费用+管理费用+部分财务费用

中国生产成本=直接生产成本+制造费用+允许资本化的借款费用

从上式可以看出，德国生产成本归集范围比我国的要广，除了允许将管理费用计入生产成本，还规定了直接生产成本的上下限，将下限规定为：直接材料+直接人工+专项成本；而上限是：包含所有可计入制造成本的费用，如间接材料、间接人工和管理费用。

2. 2. 2 资产和负债的计价原则

德国商法规定的计价基础有：历史成本、重置成本、可变现净值和较历史成本更低的价值。我国会计计量属性主要有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。两国资产计价最主要的差别是：德国坚持资产低价原则，即将历史成本作为资产计价的最高限，当资产的实际价值超过历史成本价值时是不允许调高资产价值的，但是，若资产的实际价值低于历史成本时则必须调低资产的价值；我国固定资产在计价过程中一般不允许随意改变其历史成本。在负债方面，德国商法规定负债计价必须坚持以“偿还金额”作为计价基础且需保持谨慎性原则，体现为负债计价的“高价原则”。具体来说就是要保持高度的谨慎，对所有的负债计提准备，减少企业的利润，限制对股东分配、以保护债权人的利益。由于我国采用的是“低度”谨慎性原则，所以也不允许随意计提各种准备。

2. 2. 3 固定资产计提折旧

两国对固定资产折旧的规定最主要的差异是，德国允许企业在一定条件下采用例外折旧的方法，使用条件是：对于具有使用期限的固定资产，如机器设备、房屋建筑等，除计提正常折旧外，在资产负债表日若其实际价值低于账面价值，则允许计提额外折旧；对土地、在建工程、预付固定资产款等没有使用期限的固定资产，若在资产负债表日其价值发生长期性的减少则必须计提折旧。而我国法规与准则中都规定不允许计提例外折旧，不过可以计提减值，但减值准备一经计提在以后期间不得转回。

2. 2. 4 准备金的计提

准备金被分为一般准备金和秘密准备金两大类，德国的一般准备金主要有七种，我国的一般准备金主要包括八项资产减值准备和产品质量保障金等预计负债，无论是在计提范围还是在计提比例上都低于德国。此外，德国还允许计提秘密准备，早在2006年前我国是绝对禁止企业计提秘密准备的。不过修订后的准则将“应当遵循谨慎性原则”变为“应当保持应有的谨慎”，实质上就是将“不得计提秘密准备”删除，对其采取了默许的态度。

2. 2. 5 财务报告的编制

两国的财务报告体系都包括资产负债表、损益表、附注及企业情况报告，不过德国财务报告中不包括现金流量表。在资产负债表编制结构上，我国严格遵循资产=负债+业主权益的平衡公式，采用账户式结构；德国资产负债表虽然也遵循总资产式的会计等式，不过其采用的却是类似于财务状况式的结构。内部项目上，我国资产负债表是依据流动性“从高到低”进行排列，而德国是按“从低到高”进行排列。在损益表编制上，虽然德国允许企业采用总费用式或销售成本法编制，除非有强制要求，一般采用总费用式。而我国统一采用销售成本法的编制模式。虽然采用销售成本法编制损益表可以为报表使用者提供更多有关企业各项销售、管理活动费用的信息，但是其不利于保护企业的商业秘密。

3 中德两国会计国际化进程

随着全球经济一体化和资本流动世界性进程的加快，会计成为联系全球经济和资本的重要语言，实现语言的统一和协调已是大势所趋。近几十年来，中德两国都对本国的会计进行了改革，以适应经济的发展需要。

3. 1 德国会计改革

随着经济的发展，德国的证券业也逐步走向繁荣，其会计目的逐渐由“债权人保护模式”向“投资人保护模式”转变。使德国人意识到实现全球会计准则统一和协调的重要性是源于1993年其国内著名的戴姆勒·奔驰公司决定到美国纽约交易所上市，但其账目经调整后由原来的赢利变为巨额亏损，这不仅引起了德国甚至全球的震惊。此后，德国修改了其商法的内容，规定上市公司在编制财务报告时可以采用德国会计准则、美国会计准则或者是国际会计准则。为了实现与国际会计准则的趋同，2002年后其不断地修订会计相关法规，现逐步由传统的会计模式走向英美会计模式，接受以“真实公允”的目标来披露会计信息，以减少资本在国际流动中的阻碍。

3. 2 中国会计国际化进程

历经30多年的会计改革，我国的会计准则已基本实现与国际会计准则的趋同。改革进程中的标志性事件有：1992年财政部发布的“两则两制”，标志着我国由过去的计划经济体制会计模式转变为市场经济体制的会计模式。进入21世纪后，随着我国加入WTO，与世界各国的经济贸易联系越来越密切，会计准则与国际趋同已势在必行。2006年财政部发布了新企业会计准则、企业会计准则应用指南和解释等，构成了完整的中国企业会计准则体系，这也表明我国实现了与国际会计准则的实质性趋同。为了保持与国际会计准则的持续性趋同，2012年财政部又发布多项征求意见稿，除了对原准则中的一些具体内容进行修订，还增加了3项具体准则，至此我国企业会计准则的内容包括一项基本准则和41项具体准则。

4 德国会计模式对我们的借鉴意义

4. 1 借鉴其会计信息披露制度

德国会计信息的披露是以保护中、小企业竞争力为出发点，依据“区别对待、分层披露”的原则进行。而我国当前的上市公司不论其规模大小及性质，都需按统一的格式编制财务报表，在信息披露层次上也没有注意保护中、小企业的利益。学习和借鉴德国的这一制度，有利于保护正在成长的中、小企业。

4. 2 借鉴其“会计制度法典化”的做法

德国是一个高度法制化的国家，对会计进行规范的法典主要有：《公司法》、《税法》、《商法》、《股份公司法》等。虽然我国具有专门的《会计法》，且其他相关法中也有对会计的规定，但是在详细程度和严谨性上我们仍需向德国学习，以丰富和完善我国的会计法律法规体系。

4. 3 借鉴其会计改革与本国实际情况相结合的经验

国际会计准则源于英美等国，而当前我国经济发展水平及资本市场发展程度仍远远落后于他们，再加上国情及文化的差异，德国在其会计改革过程中一直立足于本民族的实际情况给了我们很大的启示。因此，在会计国际趋同的进程中，我们应在充分认识到自身的情况下，制定符合本国实际的会计准则，形成具有中国特色的会计体系。

参考文献：

[1]任永平. 中德财务会计比较[M]. 大连：东北财经大学出版社，2001.

[2]苑丽丽. 中德会计环境与模式比较[J]. 河南金融管理干部学院学报，2006（6）.

[3]方妤婕. 中德会计环境的差异及其对会计模式的影响[J].中国外资，2012（2）.