浅谈合并报表内部固定资产交易的抵销处理

曹召彬

目前多数大中型企业集团为了降低物资采购成本，实现企业效益最大化，集团实行物资统一采购，在内部交易过程中，形成集团内部固定资产交易，物资采购企业作为材料核算，内部企业购进物资部分作为固定资产使用。物资采购企业与内部企业结算时，结算价格按集团规定比例进行加价，就形成了未实现内部销售损益。

固定资产的使用寿命较长，往往要夸几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部銷售损益的金额，因此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。下面介绍一下某大型煤炭企业财务报表合并内部固定资产交易的抵销处理情况。以下固定资产均指内部交易形成的固定资产。

一、固定资产在购入当期的抵销处理

集团权属企业购进的固定资产，在其单户资产负债表中以支付的价款作为该该固定资产的原价填列，首先将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业取得固定资产成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此需要将当期多计提的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费用中予以抵销。

1、将与固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益抵销。会计分录为

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产（原价）

2、将固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。对单户企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用、冲减专项储备或计入相关资产成本，另一方面形成累计折旧。

企业会计准则解释第3号规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。煤炭企业使用提取的安全生产费或维简费用时，属于固定资产的，一次性提足折旧，直接冲减专项储备，借记“专项储备”项目，贷记“累计折旧”项目。煤炭企业合并抵销时，会计分录为

借：累计折旧

贷：营业成本等损益科目

专项储备

抵销专项储备时，存在一个问题，需要和大家来探讨，单户煤炭企业当年提取的安全费用或维简费用，如果当年全部使用完毕，专项储备无余额；合并报表抵销时，当期安全费或维简费形成的内部购进固定资产多计提的折旧额从专项储备科目中抵销，合并报表专项储备会形成余额，上级安全监察部检查时，认为提取的安全费用没有使用完，其实权属企业已使用完毕，造成一定的误解。煤炭企业每年都会购进大量的属于安全或维简项目的固定资产，并且该固定资产使用寿命不一样，因此会造成专项储备余额越来越大，只有等到这些固定资产报废或出售时，才能给予转回抵销的专项储备，笔者观点建议合并报表时不予抵销专项储备。

二、连续编制合并财务报表时固定资产的抵销处理

在以后会计期间，该固定资产仍然以原价在购买企业的单户资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地，销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其单户所有者权益变动表中列示，必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。抵销分录为

借：未分配利润-年初

贷：固定资产-原价

该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧和年初未分配利润，抵销会计分录为

借：累计折旧

贷：未分配利润-年初

专项储备

该内部交易形成的固定资产在本期继续计提折旧，参照第（一）部分第2项的步骤进行抵销。

三、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

对于物资采购企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，固定资产进行清理期间，在其单户财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用的余额，则在其单户利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目填列。

在这种情况下，购买企业的固定资产实物以不存在，包含未实现内部销售损益在内的该固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益当中，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个煤炭企业集团来说，随着该固定资产的使用寿命结束，其包含的未实现内部销售损益转化为已实现利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该固定资产进行清理的会计期间，为此，必须调整已抵销期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。

四、对内部购进固定资产台帐的管理

一般在编制年度合并报表时，内部购进的固定资产及其折旧进行抵销，由于未实现的内部销售损益当期计提的折旧金额不大，对盈亏不能产生重大影响，因此，平常月份不进行抵销。由于煤炭企业在煤炭开采过程中，需要使用大量的生产设备，整个集团每年度内部购进的固定资产上千台件，并且折旧年限也不一样。因此对固定资产台账的管理尤为重要。

首先要计算出每台件固定资产所包含的未实现内部销售损益金额，按计提折旧费列入的会计科目进行分类，然后再按折旧年限进行分类，这样便于查找当期及其以后年度固定资产形成的未实现内部销售损益提取折旧的情况。

按照内部固定资产抵销规则，理论上容易掌握，实际操作过程中比较麻烦，煤炭企业由于每年增加固定资产台件数量多，折旧年限不一样，财务人员不了解固定资产的使用状况。因此，为便于对固定资产台账管理，在实际操作中，固定资产提足折旧，视同该资产报废或出售，转回年初未分配利润、累计折旧。

参考文献：

[1]内部固定资产交易的抵销处理。注册会计师考试辅导教材2010.3.