企业合法合理避税的会计核算策略分析

●张丽荣

企业合法合理避税的会计核算策略分析

●张丽荣

本文阐述了生产经营活动物资采购环节、存货计价方法选择方面的合法合理避税策略，及合法合理避税应遵循的原则，从而使企业实现税负最小化、税后利润最大化、资金价值最大化、风险最小化。

合理避税 合法避税 偷税

税收对每个企业来说都是一项很大的开支，它不仅涉及企业的利润，而且还和股东的利益有着密切的联系。在市场经济的背景下，企业受追求经济利益最大化原则的驱动，通过合法合理避税的的方法减轻税收负担，在最大程度上减轻本企业的税负负担，已成为当前企业所关心的头等大事之一。

合法合理避税是指纳税人通过财务活动的安排和税务筹划，充分利用税收法规所提供的一切优惠条件，在规定范围内多种可供选择的纳税方案中，取其能够使税收负担最轻的一种，从而享得最大的税收利益。

本文主要从以下几方面阐述了合法合理避税的会计策略。

一、合法合理避税应遵循的原则

合法合理避税是企业减少财务成本，提高竞争力的有效途径。企业在实施合法合理避税时，应当注意以下几点：

（一）合法性原则

合法性是企业合理避税与偷税、漏税行为的本质区别。避税是企业税收筹划的一种重要方式，也是企业管理的一个重要方面，反映了企业综合实力和综合素质。避税是在遵守税法的前提下，通过巧妙安排经营和财务管理活动，实现纳税方案的优化选择。而偷、漏税是公开违犯、践踏税法的行为，显然要坚决加以反对和制止。避税一般受到政府的默许和保护，偷、漏税则要受到法律的惩罚。我国经济在不断发展，税法也在不断完善，企业在进行纳税筹划时，筹划者一定要注意并学习相关税法知识，及时跟上税法知识的更新和变化，同时在采取相应的避税方法时，关注“时效性”的问题。否则，避税就有可能变成违法，避税就与偷税、漏税无异了。

（二）合理性原则

税收筹划之所以合理，是因为纳税人的筹划行为是同税法的立法意图相一致，不存在恶意钻税法的漏洞。恶意钻税法漏洞的行为是税法所不允许的。

（三）节税效益最大化原则

合法合理避税是对企业税款的合法节省或合理规避，因此在遵循会计制度和税法的情况下，采取多种纳税方案进行比较，从中选出节税效益最大的方案，倘若违背了合法合理避税初衷的方案，则不予采纳。

（四）统筹规划性原则

在进行税务筹划时，要考虑企业整体利益，并不是要使企业的纳税额降到最低点，在现实生活中，选择最优方案并不一定是企业税负最轻的方案，在有些情况下利益和风险是并存的，税负的降低有可能导致企业整体利益的下降，因此在税收筹划时要权衡利弊，在税法允许的范围内选择企业总体收益最大的最优方案。

二、生产经营活动中的合法合理避税策略

（一）物资采购环节的合法合理避税策略

税收贯穿于企业生产经营活动的全过程，生产经营过程的每个环节都伴随者税收的影子，物资采购就是一项重要环节，显然在物资采购过程中税收筹划也很重要,否则可能会出现低价购进,高税支出的情况。企业主要从以下方面进行物资采购环节的合理避税：

1.物资采购发票风险规避。

（1）在购买商品接受服务以及从事其他经营活动收取的发票应当与所发生的经济业务相符。加强对合同、资金、货物等流向和发票信息的比对，审核业务和发票的真实性，防止虚开发票带来风险。

（2）国家税务机关加大了对企业发票使用情况的检查力度，《关于深入开展打击发票违法犯罪活动工作的通知》（国税发（[2010]46号）提出：“查账必查票”、“查案必查票”的口号，虚假发票和非法代开发票，均不得税前扣除，出口退税、抵扣税款，企业的财务人员并没有意识到存在的税收风险，因此在税务机关检查中发生补缴税款、加收滞纳金和罚款等情况，加大了纳税风险。

（3）应与提供发票的供应商签订合同，在合同中明确约定供应商提供的发票出现税务纠纷时，供应商承担税款、滞纳金、罚款等赔偿责任等。

（4）对提供发票的供应商从严要求，杜绝不合规发票流入，对于一般纳税人无论本单位进项税额是否抵扣，必须要求提供增值税普通发票（进项税抵扣的要求提供专用发票），尽量取得机打发票，减少其它手工发票的取得，逐渐降低不合规发票的纳税风险。

（5）配备发票查验和鉴别工具或利用网络、电话进行查询。

2.购进材料的涉税处理。一般纳税人购进材料主要是用于增值税应税项目,但是也有一部分用于非应税项目、集体福利或者个人消费。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定:用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，有的企业在财务核算时为避免在进项税额抵扣方面出现差错,把用于上述项目的外购材料单独设立工程物资其他材料等科目核算,并将取得的进项税额记入材料成本，用于非应税项目、集体福利或者个人消费和《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣，在领用的时候要转出进项税额。一般情况下,材料在购进和领用环节都存在一个时间差,企业往往最容易忽视这段时间差的重要性，如果能充分利用材料购进和领用的时间差,在购进时先行抵扣进项税额，待未来领用时再行转出,也可以实现增值税的递延缴纳，减轻企业的税收负担。

3.供货商的选择。增值税一般纳税人从小规模纳税人和增值税一般纳税人手中采购货物所承担的税收是不一样的，作为一般纳税人,应该到一般纳税人那里去采购货物,只有到一般纳税人那里去采购,才能取得增值税专用发票,才能最大可能地抵扣税款。可是,现实生活中，因为质量、采购量、距离远近等因素的制约,就需要在小规模纳税人那里采购货物，这时企业就应从进项税额抵扣、价格、质量、距离远近、付款方式(考虑资金时间价值)等多方面综合考虑。

例如：甲公司为增值税一般纳税人，分别从乙公司和丙公司购进一批同等材料，如果从乙公司（增值税一般纳税人）购进材料，每吨含税价格为4000元，乙公司适用增值税税率为17%；如果从丙公司（小规模纳税人）购进材料，则可取得由税务所代开的征收率为3%的专用发票，含税价格为3000元。（其中城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。

方案一：从一般纳税人乙公司购进材料。

从一般纳税人乙公司购进材料时的现金流出量=4000-[4000/(1+17%)]*17%*(1+7%+3%)=3360.68(元）

方案二：从小规模纳税人丙公司购进材料。

从小规模纳税人丙公司购进材料时的现金流出量=3000-[3000/(1+3%)]*3%*（1+7%+3%）=2903.88（元）

方案二比方案一现金流出量少456.80元（3360.68元-2903.88元），因此，应当选择方案二。抵扣税额的多少会影响到企业的税负，最终会影响到企业现金净流量。从上例看到如果小规模纳税人的货物比一般纳税人便宜，就可以选择从小规模纳税人处采购。采购物资时尽可能综合考虑，最终选择使企业现金净流量最大或现金流出量最小的方案。

（二）企业发出存货计价方法选择的合法合理避税策略

存货是企业在生产经营过程中为消耗或者销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、协作件、自制半成品、产成品等。存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。发出存货按实际成本核算的计价方法主要有个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。存货计价方法的选择直接影响企业成本的计算，对税负也有极大影响。一般来说，当物价逐渐下降时采用先进先出法计算的存货成本较高，应纳所得税相应较少，存货计价方法一经选用，在一定时期内(一般为一年)不得随意变更。

实例研究：例：甲企业2011年1月和11月先后购进数量和品种相同的货物两批，进货价格分别为1000万元和800万元，假设此前企业库存没有这种货物。该企业在2011年12月和2012年3月各出售购进的货物的一半，出售价格分别为1200万元和1000万元。假设甲企业2011年和2012年均处于非减免税期间，且处于盈利年度。假设折现率为10%。

方案一：采用加权平均法。

存货的加权平均成本=（1000+800）÷2=900（万元）

2011年企业所得税=（1200-900）×25%=75（万元）

2012年企业所得税=（1000-900）×25%=25（万元）

企业所得税支出折合到2011年初的现值=75×（P/F，10%, 1）+25×（P/F，10%,2）=75×0.9091+25×0.8264=88.84（万元）

方案二：采用先进先出法。

2011年企业所得税=（1200-1000）×25%=50（万元）

2012年企业所得税=（1000-800）×25%=50（万元）

企业所得税支出折合到2011年初的现值=50×（P/F，10%, 1）+50×（P/F，10%,2）=50×0.9091+50×0.8264=86.78（万元）

方案二比方案一企业所得税支出现值共少2.06万元（88.84 万-86.78万），因此应选择方案二。

不同存货计价方法下的相关项目的比较（万元）

总之，存货计价方法的选择影响到企业的财务状况和经营成果，进而影响到企业的纳税所得。企业在盈利期间由于存货成本能从所得额中税前扣除，即存货成本的抵税效应能够完全发挥。因此，在选择计价方法时，应着眼于使成本费用的抵税效应尽可能早地发挥作用，即选择前期成本较大的计价方法。具体来说，在通货膨胀时期，可选择加权平均法；在通货紧缩时期，可选择先进先出法。企业在免税期间由于减免税期内成本费用的抵税效应会部分或全部地被减、免优惠所抵消，因此，应在减、免税期间选择使得成本少的存货计价方法；而在非减、免税期间选择成本多的存货计价方法。企业在亏损期间选择计价方法应同企业的亏损弥补情况相结合，选择的计价方法，必须使不能得到或不能完全得到税前弥补亏损年度的成本费用降低，保证成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。

[1]梁文涛.税务筹划［M］.北京：清华大学出版社、北京交通大学出版社，2012.

[2]葛长银.节税筹划实操案例精解［M］.北京：机械工业出版社，2011.

[3]翟继光.新税法下企业纳税筹划［M］.北京:电子工业出版社, 2010.

[4]庄粉荣.纳税筹划大败局［M］.北京：机械工业出版社，2010.

[5]张忠.合理避税就这几招［M］.北京：企业管理出版社，2010

（作者单位：太原电务器材厂 山西太原 030000）

（责编：若佳）

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