略论电子商务中的纳税问题

朱亚平

内容摘要：伴随着电子商务交易数额的持续增长，一个潜在的、庞大的税源正在逐渐形成，电子商务中的税收问题越来越成为亟待解决的难题之一。本文从电子商务对税收政策产生的影响着手，分析了国际与国内电子商务税收政策，并提出完善我国电子商务税收政策的思路。

关键词：电子商务 纳税

电子商务对税收政策产生的影响

电子商务是在互联网环境下，企业和个人从事数字化数据处理和传送的商业活动，包括通过公开的网络或非公开的网络传送文字、音像等。《电子商务“十二五”发展规划》提出，到2015年，电子商务交易额翻两番，突破18万亿元。其中，企业间电子商务交易规模超过15万亿元。伴随着电子商务交易数额的持续增长，一个潜在的、庞大的税源正在逐渐形成，电子商务中的税收问题越来越成为亟待解决的难题之一。一方面，作为一种商业活动，电子商务毫无疑问应当纳税；另一方面，作为一种新型的商业活动，电子商务的全球性、无形性、无纸化等特点给传统的税收征管体制带来不容忽视的挑战。

（一）无形产品交易带来的税收问题

传统的税收理论以有形化的产品和服务的流转交易为征税对象，是建立在有形交易的基础上的。而电子商务作为新型的交易方式，出现了信息产品等无形产品的交易，使现行的税收体制一时无所适从。

1.无形产品交易使征税对象难以确定。在传统的商务活动中，不同税种的征税对象是容易区分的，而在电子商务中，以数字化形式存在的信息产品往往难以界定其为何种征税对象。即便无形产品交易的征税对象得以明确，假设税法规定为按商品销售征收增值税，仍然存在无形产品交易和在线服务难以区分的问题。由于增值税和营业税的税率不同，可能造成纳税人不同的税负，使得纳税人按低税负的税种申报，以达到一定程度的避税目的。

2.无形产品交易使纳税环节模糊不清。无形产品交易具有很强的隐蔽性，商品在不同环节的流动表现为数字化信息的流动，而且信息流动瞬间即可完成，由于不存在有形物品的流动，税收部门难以进行监控，加之交易双方为了交易安全通常还会采取一定的加密措施，使得无形产品在各环节的流通更加难以区分。

3.跨越国境的无形产品交易使关税征收形同虚设。对跨越国境的无形产品交易而言，海关根本无从得知、无法监控产品进出国境，更无法征收相应的关税。在这个交易中，由于没有有形的商品进入中国国境，传统的关税征收制度发挥不了作用，无法对其征收相应的关税。

（二）纳税主体难以确定

1.根据虚拟地址难寻相对应的居民和企业。由于互联网建立在虚拟的网络空间上，交易各方很容易隐藏自己的真实身份，这不仅使交易的安全性受到置疑，也给税收征管部门确定纳税主体带来了困难。在电子商务环境下，住所和营业地似乎变成了E-mail地址、网址之类的新型“住所”和“营业地”，然而这些“住所”和“营业地”极易变更，甚至彻底消失，其所有者的身份更是永远无法查清。因此，在只需要拥有一个网站就可以开展交易活动的电子商务环境下，确定纳税主体的身份是对其征税要解决的首要问题。

2.难以确定企业的常设机构所在地。在电子商务活动中，由于整个交易的电子化、数字化和全球化，纳税人从事经营活动的地点是多变的，流动性很大，电子商务的虚拟性，不用在来源国设置任何具有物理空间形态的“场所和机构”，使来源国的征税失去了任何可以依据的客观标志，致使纳税义务发生地难以确定。

（三）电子商务带来的避税问题

1.转移定价避税在电子商务环境下更易实现。电子商务下，跨国企业更容易在全球范围内实现内部交易，价格转移更容易实现；网络交易技术和网络加密技术使税务机关对跨国公司内部价格转移的监管和控制更加困难。此外，电子商务中常设机构的难以确定导致难以对跨国企业内部交易进行区分，使跨国公司更容易利用转移定价方式实现避税。

2.网络环境下更易利用国际避税地避税。网络环境下，国际避税地更容易成为全球企业的避税地，公司注册更为简单方便，如位于拉丁美洲的太平洋安提瓜岛已在国际上建立网址，宣布可向使用者提供“税收保护”。

3.利用避税地的“网络银行”避税。电子支付方式尤其是网络银行与电子货币的出现，使电子交易具有很强的隐蔽性。通常国内银行是一国税务机关重要的信息源，税务机关有权对纳税人的银行账户进行经常性的检查。但如果是设在避税地的网上银行，税务机关就很难再通过银行的支付交易记录对交易进行监控，避税更容易实现。目前，一些公司已开始利用电子货币在避税地的“网络银行”开设资金账户以实现避税。

（四）无纸化带来的税收计征问题

电子商务活动中，从谈判签约、支付价款到数字化产品的交付等交易行为均是在线完成，交易过程中没有传统纸面文件、凭证的交换，电子商务的无纸化交易方式使税收征管稽查推动原始实物凭据。即便在电子货币、电子票据、电子划拨技术被广泛使用后，由于电子记录是以非连续性的数字存储方式记录的，易于被删除、编辑、截断等，且不留痕迹，仍然存在电子纳税凭证的真实性问题，不像纸面凭证的涂改、伪造通过技术手段容易查明。为了保证电子商务交易的安全，所有的电子单证都是经过加密的，除非信息所有人 通过自己掌握的私人密钥进行解密，否则根本无法得知交易信息。而强制其交出私钥，不仅与隐私权保护相冲突，而且一旦所有人拒绝交出，税务机关并没有其他途径获得交易信息。电子商务的无纸化交易方式给传统的税收征管手段也带来了前所未有的挑战。

国际与国内电子商务税收政策

（一）国际电子商务税收政策

美国，1995年开始制定与电子商务有关的税收政策，也就是免税政策。欧盟，1998年提出向网上从事电子商务活动的欧洲消费者征收增值税；2001年12月，对欧盟以外地区的供应商通过网上向欧盟消费者销售数字产品征收增值税；新加坡，2008年8月发布电子商务的税收原则，境内网上运营所得征收所得税，货物营运人员征收劳务税；印度，1999年4月，境外电子产品在印度取得收入征收预提税；大多数国家电子商务还没发展起来，尚未对电子商务交易的税收征管做出明确的法律规定，但对美国的电子商务免税主张存有戒心，因为这意味大幅缩小税基，减少财政收入（万莉莉，2012）。endprint

（二）我国目前电子商务税收政策

我国电子商务发展大致经历三个阶段。第一阶段，认识阶段，1996-1997年，我国政府、商贸企业开始认识电子商务；第二阶段，广泛关注阶段，1997-1998，我国掀起电子商务热潮；第三阶段，应用发展阶段，1999至今，政府制定电商发展的有关政策法规，但税制尚未对电子商务做明确规定。2000年4月，时任财政部长项怀城在北京召开的“世界经济论坛2000中国企业高峰会”上表示，不想放弃征税权；2005年1月，我国第一个专门指导电子商务发展的政策性文件—《国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干意见》颁布； 2007年3月商务部发布《关于网上交易的指导意见（暂行）》；2008年10月《杭州市电子商务进企业专项资金管理办法》颁布；2008年11月北京市地税局公布虚拟交易税征收细则； 2011年6月，武汉国税局开出了国内首张个人网店税单，对淘宝皇冠女装网店“我的百分之一”征税430余万元（何立衡，2011）；2013年3月，两会上全国政协委员、国家税务总局副局长宋兰接受记者专访时表示，目前国家税务总局正在研究调研电子商务征税，将从制度对其进行完善，既要促进其发展，又要使其健康发展，同时还需要履行纳税义务。

完善我国电子商务税收政策思路

（一）电子商务税收政策的选择

1.是否征税的选择。目前有两种观点：一是免税，二是征税。本人认为，从长远看，我国电子商务应征税，只不过现在处于发展阶段，可以根据具体情况适当采取一定的税收优惠措施，不影响电子商务发展的同时，国家也实现税收收入的增加。

2.税种的选择。一是对于间接电子商务，交易性质比较容易明确，税种认定也不难，应将间接电子商务交易中的有形商品视为常规商品的延伸，明确地认定有形商品的交易行为符合增值有关规定，予以征收增值税；二是对于直接电子商务，对于这些以数字形式提供的数据和信息应视为提供劳务还是销售特许权使用产品就很难判定。如软件的销售，对于版权转让的软件销售应视为转让无形资产，应征营业税，这是没有争议的。三是对于非版权转让的软件销售如何界定就存在广泛的争议。笔者认为将其视为转让货物，征收增值税比较合理。对于这种以数字形式提供的数据和信息，应按照实质重于形式的原则，参考所有权是否转移，确定适用税种，对于所有权没有转移的情况一般应征营业税。当然，由于增值税保持税收中性等优点，我国应继续扩大增值税的课税范围，将更多原本应征营业税的行为纳入增值税的征税范围，最终实现对通过网络进行交易的数字新产品统一征收增值税，使其与传统有形产品的税收待遇一致（黄博深，2012）。

3.税收管辖权的选择。在税收管辖权上，应坚持居民管辖权与地域管辖权并重的原则。我国自改革开放以来，出台各种政策、优惠措施以及吸引外来投资，外来投资较多，因此在对电子商务的税收管辖上应坚持地域管辖原则。但不可否认，地域管辖原则在电子商务环境下实施起来有很大的困难，在税收征管技术问题尚未解决之前，一味坚持地域管辖权没有实际意义，应采取地域管辖权与居民管辖权并重的原则。同时，我国应积极研究制定措施，完善我国税法，防止在税收征管实践中地域管辖权的弱化，避免居民管辖权的广大应用。

（二）电子商务税收体制

电子商务税收体制的建立是一个系统化的工程，应当实现从税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款缴纳、发票管理到纳税检查等各个环节税收征管的电子化、网络化，建立健全配套的电子商务税收体制。

1.建立电子税务登记制度。国家税务总局应当制定全国统一的网络交易纳税人的识别码以及相应的查询信息库，建立网络交易纳税人的登记管理制度。从事电子商务的纳税人必须到当地税务机关办理电子税务登记，填报相关纳税资料，纳税人税务登记信息若发生变化，应及时到当地税务机关办理变更登记，税务机关应及时更新信息库（黄文丽等，2011）。

2.规范电子账簿和电子凭证。为保证网络交易的真实性，应当建立电子凭证的认证制度，规范电子账簿和电子凭证，对电子凭证中所记录的信息的真实性以及网络交易纳税人身份的真实性税务机关要进行确认，避免冒名传送虚假会计资料行为的发生。

3.加快实施电子征税制度。首先，要求所有电子商务企业进行税务登记后，必须使用税务部门提供的专用财务软件，并向税务提供用户名和密码；其次，该系统联合银行及国库间电子信息及资金的交换，实现电子商务无纸化纳税申报和纳税结算电子化，提高申报效率，降低纳税成本。

4.使用电子发票配套管理。随着电子申报、征税制度的建立和实施，纳税各环节基本实现无纸化的同时，可以考虑在传统纸质发票使用的基础上，使用电子发票。建立电子发票管理数据库存，实现发票的领购、填开、保管无纸化、电子化。电子发票的应用，一方面可提高税收各环节的效率，完善电子税收体系；另一方面可有效地杜绝各种形式的虚假发票。

5.完善电子税收稽查制度。网络交易的税务稽查是对通过互联网获取纳税人所属行业情况、货物和服务的交易情况、银行资金流转情况、发票稽核情况等信息采用先进的技术手段，与网络银行资金结算中心、电子商务认证中心、工商行政管理部门以及公安等部门联网实现信息共享，共同构筑电子化的税务稽查监控网络。

6.加强国际情报交流与协调。电子商务的全球性决定了电子商务税收的国际化趋势，仅靠一国税务部门很难对电子商务复杂的税收环境进行全面、有效的管理和监控，必须通过加强国际间的合作与协商来解决，通过互换税收情报相互协助征税，打击网络环境下新型的避税、逃税行为，同时也避免对电子商务重复征税。

参考文献：

1.万莉莉.论电子商务对我国税收影响及对策.现代经济信息，2012（1）

2.何立衡，祝盼.关于我国对个人网店征税的看法.现代经济信息，2011（13）

3.黄博深.论电子商务中的税收问题.商业会计，2012（10）

4.黄文丽，陈罗华.电子商务涉税的难点及对策分析.中国集体经济，2011（36）endprint