新时期用税权监督研究

●沈 江 付志宇

新时期用税权监督研究

●沈 江 付志宇

党的十八大报告提出，要加强党内监督、民主监督、法律监督、舆论监督。其中，如何制约和监督权力的运行，引起了社会的广泛关注。但是，长期以来财税部门重税款征收轻税款使用，学术界也较多地强调征税人的征税权力和纳税人的纳税义务，较少地提及纳税人的权利，尤其是对政府用税的监督权。因此，如何保证税款征收和使用全过程的完整规范，如何监督政府部门的用税权是一个不容忽视的重要课题。

一、用税权监督的理论基础

（一）用税权监督的政治学基础

根据契约国家的理论，人民（或国民）以某种形式形成结合体，使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财产安全。为此，每个结合者都需要把属于自己的部分财产所有权让渡给作为公共机构的国家，以保证国家拥有卫护和保障结合者人身和财产安全的经济基础。也就是说，国家的权力来源于人民的授权，国家权力必须保障人民利益的表达，并保障人民权利的行使。因此，国家的权力，尤其是用税权，不过是在履行“卫护和保障每个结合者的人身和财富安全”这一义务。既然人民把属于自己的部分财产所有权（一般以税收的形式）让渡给了国家，自然就有充分的理由要求国家提供优质的公共服务，人民对于用税权的监督应运而生。

（二）用税权监督的经济学基础

按照公共物品理论，税收是为公共物品支付的对价。公共物品的消费对于社会成员个人来讲，如同衣食住行等个人生活必需品一样不可缺少。换句话说，公共物品的消费是提高和改善社会成员生产生活水平的关键所在。但是，中国用税支出范围存在“越位”和“缺位”，政府既有干预市场从事生产经营性的用税支出 （“越位”），也有无法足额提供本应管好的公共产品和服务的用税支出 （“缺位”）。既然社会成员为购买公共物品支付了“税收价格”，政府理应按照消费者（指纳税人）的意愿和选择，提供足额优质的公共产品，而不是用于任何其他私权利的支出。

（三）用税权监督的法学基础

从税收法律关系的性质来看，传统的主流观点认为政府与纳税人之间的法律关系是债权人与债务人的关系，即国家征纳税款具有的债权人地位以及纳税人支付税款具有的债务人地位的关系。然而，正如日本著名税法学家北野弘久所说，应该从税收征收和税收使用相统一的一元性立场来认识租税的概念。也就是说，国家作为债务人，在使用税款之时，有义务向作为债权人的纳税人 （或公民）提供公共产品和服务。因此，在税收宪法性法律关系之中，政府因其税收债权的实现而负有为人民提供“公共需要”的义务，纳税人自然也应该监督政府提供 “公共需要”的权利，即为监督用税权。

二、用税权监督的现实必要性

（一）用税权监督是保障公民私人财产权的必然要求

《宪法》规定，公民的合法私有财产不受侵犯。征税的实质是政府无偿向纳税人取得部分财产，用税则是政府支配所征收的税款，征税和用税的过程就是公民把部分私有财产所有权让渡给政府，由政府统筹安排用于提供公共产品和服务。如果在用税支出的过程中，政府按照个人意志而不是从公民的利益出发，没有正确合理地使用税款，没有按照利润最大化的原则来运行用税支出，公民的私人财产就不能得到保障。因此，为构建私人财产权与政府用税权的良性互动机制，更好地保障公民的私人财产权，必须对政府的用税权进行监督。

（二）用税权监督是税收宪政与法治建设的必然要求

税收宪政与税收法治是密不可分的。税收宪政将税收的实质性要求与法律调整的自身属性结合，实现税制内容和法律形式上的统一，为保障税收法治提供了最有效的制度载体。传统意义上的宪政，仅仅是从“权力制约权力”的关系出发，由于未充分考虑到权力的拥有者自身也是具有自利倾向的经济人这一前提，效果往往不佳。具体来说，宪政在税收上的体现更应该是“权利制约权力”，让人民（或纳税人）监督用税权，保障人民的权利。同时，税收宪政要求税收法律至上，税权在法律之下，税收宪政依靠税收立法、行政、司法、执法的相互支持和配合，在制度成本低于人为成本的前提下，从而最终实现真正意义上的税收法治——保证税收的公平和效率。

（三）用税权监督是制约和控制权力运行的必然要求

孟德斯鸠在其著作《论法的精神》中提出，一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不变的经验。有权力的人使用权力一直到遇有界限的地方才休止。习近平总书记在十八届中央纪委二次全会中强调，要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里。要想制约和控制权力运行，首先必须掌握其运行的经济命脉。国家的经济命脉在于如何使用公共财政资金的用税支配权，只有控制了国家的钱袋子，相当于控制了政府滥用权力的本钱，才能从源头上预防和治理腐败。因此，制约和控制权力运行的关键在于对用税权的监督。

三、加强用税权监督的对策建议

（一）法律监督①

建立科学合理的用税权监督制度，关键在于完善相关法律制度。在我国当前用税权监督法律依据不够充分的现实情况之下，这就需要最高的权力机关制定法律，明确规定税款的规范支出和对用税权监督的有效方式。一个国家，如果没有建立一套完善的法律体系作为实践准绳，就难以真正对用税权进行监督。因此，本文拟重点论述如何加强我国对用税权的立法制度保障。

1、《宪法》。我国的现行 《宪法》，虽然没有明确表述对用税权的监督，但它并不是新生事物，而是可以从《宪法》相关条款中引申出的公民的基本权利，是《宪法》关于公民在管理国家社会经济事务权利在税收领域的一种延伸。《宪法》第2条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。”可以这样理解，当家做主的中国人民拥有国家所赋有的权利以及所派生出来的税权。《宪法》第2条还规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”可见，用税权的监督属于管理国家事务，人民通过合理合法的方式可以参与监督管理。关于是否需要在《宪法》明确增加“人民有权监督用税人”的条款，笔者认为，《宪法》是国家的根本大法，所规定的一般是宣示性的。据此，没有必要将监督用税权单独以公民基本权的形式在宪法中加以表述。但是，长期以来，由于国民的法律意识比较淡薄，加之普通民众对于《宪法》的认识和理解还停留在比较低的层次，《宪法》关于保障公民权利和限制公共权力的精神并未深入人心。因此，应大力弘扬《宪法》精神，积极发动公民参与社会管理，用权利制约权力。其中，监督用税权，可以保证公民维护自身权利和制约公共权力的扩张。

2、税收基本法。《宪法》规定一般是宣示性的，难以作为审查和执行的依据，我国也没有违宪审查制度，这就意味着需要在具体的部门法之中明确谁有资格监督用税权，使其在司法实践中更加容易操作。税收基本法是财税法体系中仅次于《宪法》的最高法律地位和法律效力的法律规范，世界上很多国家，如德国、日本、俄罗斯，都有系统规范的税收基本法，而在我国18个税种中，只有 《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》通过人大立法，其他如增值税、营业税、消费税等主体税种，都是国务院以暂行条例的形式实施，一部涉及总揽和协调全部税种的税收基本法对我们来说是十分必要的。我国税收基本法曾被纳入立法规划，相关部门组织编写了税收基本法的草案。就目前草案的立法框架来说，国内的专家学者都认可了税收基本法是我国财税法治的重要基础性法律。但是，作为财税法领域的母法和基本法，既要立法明确征税人的征收权利和纳税人的纳税义务，也要立法规定纳税人的用税监督权和用税人合理用税的义务。具体到用税监督的法律制度而言，应专门设置条款，明确纳税人有权对税收的使用进行监督和约束。

3、《预算法》。我国的《预算法》自1995年颁布以来，一直没有修订，其中某些条款操作性不强或是其他法律法规与现行 《预算法》的规定存在冲突，具体表现为：对人大监督审查预算的程序、内容、职责规定不够明确，使得人大的监督流于形式；对预算支出的监督和违纪处分规定不够具体、执行不够严格，财政支出严重违法违纪行为的责任人未得到应有的处分；对预算的公开透明缺乏明确规定，不利于公众和社会参与对预算的监督。同时，《预算法》是我国财政管理的基本法律，本应该具有很高的地位和很强的约束力，但是，目前一些法律法规的规定与《预算法》是相互抵触的，如《农业法》《教育法》《义务教育法》等部门法律，都明确规定了支出增长比例应当高于经常性财政收入增长，正如《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出，“清理规范重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩事项，一般不采取挂钩方式”，就是要避免出现财政支出结构固化僵化，增强政府统筹安排财力的能力。因此，为增强预算监督的有效性，笔者认为，结合《预算法修正案(草案二次审议稿)》，《预算法》对人大审查预算、预算部门公开预算和违法违纪行为处罚的规定应逐步明确化、精细化和具体化，同时，《预算法》与其他部门法律相互抵触的条款，也应予以规范统一。

4、《审计法》。《审计法》主要是对用税监督的事后监督。我国的《审计法》自 1994年颁布以来，2006年做出了修订，并于2010年重新修订了《审计法实施条例》，但是还存在着审计无法独立、缺乏绩效审计和审计报告不公开等诸多实质问题。比如根据《审计法》的规定，我国的审计体制属于行政型模式，审计机关是行政机关，其组织机构、人事权任免和经费来源均受制于政府，很难保证审计执法监督的独立性；又如《审计法》并没有绩效审计的规定，但对用税支出的效益、效率和效果进行审计已经成为国际通行的做法；再如《审计法》规定审计机关可以向政府或社会公布审计结果，但实际操作中，由于审计机关被赋予了自由裁量权，很多本应该公布的审计结果并未公布。因此，为了让《审计法》成为政府用税监督的“利器”，笔者认为，应重新修订《审计法》，其重点主要在审计组织的独立性、积极推进绩效审计和完善审计公告等方面。

5、《行政诉讼法》。《行政诉讼法》作为维护和监督行政机关依法行使行政职权的专门法律，适用于公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，向人民法院提起诉讼的情况。但就目前中国的行政公益诉讼而言，还存在原告起诉资格无法赋予、行政公益诉讼有无必要等问题，因此，《行政诉讼法》应该明确三个具体的事宜：明确以纳税人或纳税人协会身份直接作为用税支出行政公益诉讼的起诉主体；明确允许存在行政公益诉讼；明确对纳税人提起行政公益诉讼设置前置程序。

（二）预算监督

加强用税权的监督，其中心工作应该是围绕如何加强对预算的监督。预算监督用税支出，可以分为人大外部监督和行政内部（一般指财政部门）监督。就监督的主体而言，《预算法》已经规定了人大作为代议机构的监督权责，但对于预算的监督，人大的监督需要做实，行政内部监督需要强化。因此，笔者建议：首先，要突出预算的法律地位和效力，年度预算一经人大审核通过，即为法律性文件，在预算执行时，遵循“预算法定”的原则，政府各部门一般无权调整和变更，增强财政部门的预算执行力；其次，要完善预算审批程序，将预算年度由历年制改为跨年制，消除用税支出监督的时间差，并将预算审批的时间提高到六个月以上，让人大和人大代表有充分的时间了解和审核预算；再次，要强化公民的预算参与权，在预算编制和执行时，均应举行公众听证会，听取与会代表对用税监督的意见，保障公民切实享有对预算的监督权；最后，要建立预算违法责任的追究制度，政府各部门在执行预算时，出现未经法定程序擅自改变预算案的，必须追究法律责任，以维护预算的严肃性和权威性。另外，建议充实预算工作委员会并在各级人大常委会财政经济委员会下面设立拨款工作委员会。预算工作委员会主要负责预算的审核工作，中央和地方可根据自身实际情况，增加专职人员的编制，提高专职人员的业务水平，最终实现人大对预算审议能力的增强；拨款工作委员会主要负责审核财政部门对预算单位的日常拨款，加强财政部门预算审核合理度的监督，真正实现审核预算的重点由财政收支平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展。

（三）党内监督

按照 《中国共产党党内监督条例》，党的纪检部门是党内监督的专门机关，党内监督可分事中和事后监督。具体对用税权的监督来说，可以这样操作：党的纪检部门与政府的审计部门组成联合监督小组，审计部门主要审核监督预算执行过程中用税支出是否合理合法，纪检部门主要是对审计结果披露的问题进行处理和追责。就我国目前现状而言，审计部门的审核监督还需加以完善，笔者建议：首先，要强化审计独立，可参照纪委系统的管理模式，强化上级审计对下级审计的领导，各级审计部门正职和副职的提名考察均由上级审计部门和组织部门为主，保障审计监督做到真正独立；其次，要积极推行绩效审计，重视对审查项目效率、效益和效果的分析，促进财政资金配置效率和使用效率的提高；再次，要完善审计公告制度，扩大审计公开的范围，细化审计公开的内容，依法公开审计结果。最后，健全问责监督机制，加强党内对用税权的监督，对审计结果披露的问题，失职的行为要问责处罚，违法的行为要追究责任。

（四）民主监督

预算监督和党内监督是从宏观层面对用税人的用税行为进行监督，微观层面上人民群众（即纳税人）的民主监督作为个体参与用税监督具有重要意义，且有利于发挥纳税人监督用税的积极性。纳税人个体在发现用税人存在违法或违规使用税款时，不仅能通过举报的方式监督用税权，还能通过纳税人或纳税人协会提起诉讼。笔者建议：首先，要建立纳税人诉讼制度，借鉴日本、美国的做法，通过明确纳税人诉讼的性质、扩大行政诉讼的受案范围、规定纳税人的原告资格、确立纳税人的诉讼费用承担模式等途径，化解民告官的困局；其次，要完善纳税人协会监督用税的职能，单个个体监督用税权力量薄弱且人员分散，建立纳税人协会，可集中纳税人个体的意见，且代表多数纳税人的利益。

（五）舆论监督

舆论监督是目前对用税支出监督的一个有益补充，属于事中和事后监督，不仅可以减少监督的成本，还能有效查找用税支出存在的问题，进而起到监督用税权的作用。笔者建议：首先，要推行用税支出公开化，舆论监督受制于信息公开的程度，为加大舆论监督的力度，有必要建立用税支出公开制度，除部分涉密事项，其他一律公开发布，接受舆论的监督，满足纳税人的知情权和监督权；其次，要积极发挥媒体监督的作用，通过报纸、刊物、广播、电视、微信、微博等媒体，对用税人违法违规的用税支出给予揭露、报道、评论和抨击，能够促使问题得到早日解决。媒体监督具有很强的震慑力，广受人民群众的欢迎和国家领导人的重视，也将成为我国加强用税权监督的一支重要力量。但是，媒体监督更需要实现法制化，一个完备的新闻法体系必不可少。同时，媒体监督也是一把“双刃剑”，如何避免以公共利益为名，编造虚假或情况不实的新闻消息也是应重点考虑的问题。■

共青团儋州市委、西南财经大学财税学院）

注释：①为便于区分，已经明确立法的法律法规，用书名号，如《宪法》，还未立法的不用书名号，如税收基本法。