我国营改增的利弊及优化对策分析

熊双双， 刘怡溪， 唐天伟

(1.江西师范大学财政金融学院，江西南昌 330022;2.江西师范大学区域创新与创业研究中心，江西南昌 330022)

一、引言

加入WTO以后，中国已经融入经济全球化浪潮，货物与劳务界限日益模糊、非货物交易越来越频繁，我国传统划分、征收增值税和营业税的依据、标准和条件与迅速发展的社会经济实践日渐不符，增值税和营业税并存的弊端逐渐突出。为充分发挥增值税在消除重复征税、保障各行业税负公平等方面的作用，遵循增值税一般规律，我国增值税征收范围应该进一步拓展，并力求涵盖一切商品和服务。目前，世界大部分国家已将服务业纳入了增值税征收范围，部分国家实施增值税采取了逐步“扩围”方式，也有不少国家在增值税开征初期就将其覆盖了大部分服务业。但由于各国服务业发展水平不同，因此，各国对服务业征收增值税的具体规定存在明显差异。2011年10月26日，我国增值税改革试点在上海拉开序幕，中国税改中最为迫切的增值税改革开始迈入“深水区”。从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展深化增值税制度改革试点，并逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税，即“营改增”。

营改增是当前我国宏观调控的主战场，关系着深化经济体制改革的成败，因为它既是以结构性减税促进经济结构调整的“关键点”，也是深化财税体制改革的“重头戏”。本文拟在我国营改增现状基础上，借鉴发达国家经验，提出完善我国增值税扩围的对策建议。

二、国内有关营改增的研究述评

国内学者对增值税扩围的看法基本一致，即基本赞成扩大增值税的征收范围。郭艳萍、傅贵勤从增值税征收范围、类型和税率结构三方面对国际上征收增值税的国家进行了对比，认为我国应当扩大增值税的征收范围。［1］但由于考虑到地方政府的阻力及困难，建议采取循序渐进、分步到位的办法，比如先将交通运输业、建筑安装业、转让无形资产、销售不动产纳入增值税的征收范围，待条件成熟后再逐步扩大至其他服务业。与此同时要加强税收征管以及对违法行为的治理。

由于货物运输是货物生产流通的中介环节，是货物生产、流通全过程必需的、不可缺少的环节，征收此环节营业税会人为地割断货物从生产到流通过程增值税“链条”式管理的税制体系。因此，许亚娟主张先将交通运输业纳入增值税范围。［2］

王金霞指出，扩大增值税的征收范围应该遵循先易后难、分层分类、逐步推进的原则。［3］比如，可先将重复征税严重、在国民经济中占据重要地位的建筑业和交通运输业纳入增值税征收范围，其他行业待条件成熟时再予以考虑。

胡雅娟认为，增值税扩围要分三个阶段实施，第一阶段将矛盾和问题最为突出的交通运输业纳入增值税的征收范围;第二阶段再将建筑安装业、邮电通信业等其他服务纳入征收范围;第三阶段将增值税征收范围扩大到经济领域的所有经营行为。［4］

董其文认为，扩大增值税征税范围的改革必然引起地方政府预算内可用财力的大幅减少，只有科学地调整中央与地方的财力分配关系，才能争取地方政府对扩大增值税征收范围的支持。［5］孙纲在分析了增值税扩围可能会遇到的困难之后，承认一步到位的优点，但是面临的矛盾太复杂，而认为分步实施可以克服一步到位所不能解决的问题，从个别行业先试点，先易后难、循序渐进。［6］

李丽琴认为，增值税的扩围改革将重构中央和地方的利益格局。在现行财政体制框架下，转移支付制度是弥合地方政府利益受损的有效途径，而不同的转移支付方式将产生不同的政策效应。［7］

三、国外实施营改增的经验

1.法国营改增经验

法国是世界“营改增”鼻祖，1946年，法国财政官员莫里斯·劳莱提出“用增值税代替营业税”的设想，二年之后法国正式采用增值税税制。1954年法国将增值税的应用范围加以扩展，并对税基加以调整。法国“营改增”改革任务在短短七年内就基本完成，而以后每届政府还会针对当时具体情况，对增值税政策进行“微调”。［8］目前，法国拥有较为完善的增值税计算、征缴体系，增值税成为法国税制中最重要的主体税种，其征收范围涵盖了所有商品经营和劳务收入，其收入比重高达50%以上，占法国各项税收的首位。此外，法国建立了增值税纳税人的单一识别编号制度和自动申报、自动纳税的制度，增值税管理实行计算机化。这些经验对我国“营改增”具有借鉴意义。［9］

2.英国营改增经验

20世纪70年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税。英国于1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，其税收收入通常占全部间接税收入的50%——60%。英国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。其增值税实行三档税率制(标准税率、低税率和零税率)，征收范围广泛，几乎涉及所有经济领域。与法国相似，英国不但建立了增值税纳税人的单一识别编号制度和自动申报、自动纳税的制度，而且增值税发票内容非常全面。［10］

3.德国营改增经验

德国于1968年1月1日正式推行增值税制，以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的阶梯式销售税。目前，德国增值税制度比较合理、征收管理也较为规范。德国实行全面型增值税，增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种;增值税纳税人涵盖从事商品销售、提供劳务的企业主以及从事进口活动的任何人。同时，德国增值税也实行三档税率制。需要特别指出的是，德国增值税一直为联邦与州共享，自1998年起为了补偿地方由于废除工商资本税的损失，分给地方政府2.08%的增值税收入，市镇也参与增值税的分配。［11］另外，联邦与州政府则以52.01%和45.91%的比例进行分配。州所分享份额的3/4先按各个州的居民人口分配，其余1/4用于各州的财政平衡，即增值税的预先平衡。这一宝贵经验为我国实施营改增后协调中央与地方政府税收收入分配政策提供了重要启示。

4.韩国营改增经验

韩国于1976年首次制定增值税法，并于1977年正式实施增值税制度。韩国是亚洲推行增值税的先驱国家之一，它一开始实施的就是相对比较完善的标准化增值税制度，税制比较稳定。近十年来，韩国增值税收入呈现持续增长态势，占整个税收收入的三分之一左右。韩国实行的是消费型增值税，准许纳税人扣除购入的所有货物和劳务所含的增值税税额。同时，其增值税征收范围大，基本上覆盖了所有的货物和劳务的供应以及进口。此外，韩国从最初引进增值税至今，三十多年来始终如一地维持着10%的单一税率水平。［12］该税率不仅适用于一般纳税人，也同样无差别地适用于小规模纳税人。［13］韩国经验告诉我们，完善而稳定的增值税制度特别有助于营改增成功实践。

四、我国营改增的利与弊分析

我国现行的增值税和营业税并征模式，是世界上少有的税收模式，根据“十二五”期间深化财税体制改革的要求，增值税全面合并营业税，即营改增。分析我国营改增存在的利弊，将有助于优化我国正在推行的增值税扩围政策。

1.营改增之利

营改增之利主要表现在:深化产业分工与协作，推动产业结构优化;扩大需求;促进就业;完善税法体系。

首先，深化产业分工与协作，推动产业结构优化。在深化产业分工方面，营业税改征增值税既可从根本上解决多环节经营活动面临的重复征税问题，推进现有营业税纳税人之间加深分工协作，又可从制度上使增值税抵扣链条贯穿于各个产业领域，消除目前增值税纳税人与营业税纳税人在税制上的隔离，促进各类纳税人之间开展分工协作。［14］同时，在优化产业结构方面，将现行适用于第三产业的营业税，改为实行增值税，更有利于第三产业随着分工细化而实现规模拓展和质量提升。此外，营改增后，产业分工会加快生产和流通的专业化发展，推动技术进步与创新，增强经济增长的内生动力。

其次，扩大需求。营业税改征增值税消除了重复征税，对投资者而言，将减轻其用于经营性或资本性投入的中间产品和劳务的税收负担，相当于降低投入成本，增加投资者剩余，有利于扩大投资需求;对生产者和消费者而言，在生产和流通环节消除重复征税因素后，商品和劳务价格中的税额减少，相应增加生产者和消费者剩余，有利于扩大有效供给和消费需求。

再次，促进就业。以服务业为主的第三产业容纳的就业人群要超过以制造业为主的第二产业，营业税改征增值税带来的产业结构优化效应，将对就业岗位的增加产生结构性影响;随着由于消除重复征税因素带动的投资和消费需求的扩大，将相应带来产出拉动型就业增长。

另外，完善税法体系。税收实体法通过规范具体的税种而得以体现，其主要内容包括流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等五个部分。在我国流转税包括的主要税种有增值税、营业税、消费税、关税等。因流转税是间接税，具有转嫁性，不具有税收公平性，并最终由消费者承担税负。直接税是根据纳税人的收入多少或者财产所得多少进行征收相对而言较为公平，具有二次调节社会财富的功能。直接税与间接税的比例成为衡量一国税制体系效率与公平的重要指标。两税合并可以降低我国流转税税种的数量，从而达到优化和完善我国税法体系的预期。［15］

2.营改增之弊

营改增在带来许多有利条件的同时，将产生一些弊端，比如，地方政府财政收入减少、部分行业税负加重、税收征管难度加大等。

首先，减少地方政府财政收入。按现行财政体制的规定，增值税属于中央与地方的共享税，其中75%归中央，25%归地方，营业税则全部归地方。而“营改增”后必将对中央与地方财政关系产生影响。财政部与国家税务总局下发的《营业税改征增值税试点方案》明确指出“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担”。由此可见，营改增后，地方政府财政收入可能减少。［16］如何消除这一弊端，是我国推进营改增政策必须关注的问题。

其次，部分行业税负加重。营改增属于结构性减税的一项重要内容，它必然对不同行业税负产生影响。我国现行营业税暂行条例规定，交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业营业税税率为3%，娱乐业为5%－20%，其他营业税税目的税率为5%。按照营业税改征增值税试点方案的安排，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。“营改增”后在总体税负下降的情况下不同行业的税负可能出现有增有减的现象。［17］大中型企业适用增值税税率过高、企业中间投入比率偏低、改革试点范围有限、获得增值税发票困难是造成该现象的主要原因。［18］

此外，税收征管难度加大。按现行分税制财政体制的规定，国税局主要负责中央税和共享税的征管，地税局主要负责地方税的征管。而增值税属于共享税，由国税局征收，营业税属于地方税，由地税局征收。“营改增”必然涉及国税和地税机构融合和管理体制的重大调整，会牵一发而动全身。“营改增”后这部分税款及其对应的纳税人是由国税局征管还是继续由地税局征管?财政部与国家税务总局下发的《营业税改征增值税试点方案》明确指出“营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管”，这必然增加了税收征管难度。

如果不正视营改增面临的利弊，就会衍生负面效果:税收增加的企业及财政收入减少的地方政府将会抵制营改增政策，而中央政府财权过分增大，不利于调动地方政府积极性，进而影响宏观调控政策与区域经济社会协调发展。［19］因此，充分借鉴国外营改增经验，采取以下政策措施将有利于发挥增值税扩围的积极作用、规避其带来的不利影响。

五、完善我国营改增的对策

与国外相比，中国增值税政策存在诸多不完善之处，比如征收范围不全面、抵扣内容不充分、纳税人繁多、税率高而多、征管困难、税负不公平等。［20］按照理想的增值税实施要求，诸如征收范围尽量广泛、税率设置尽量单一、免税优惠范围尽量少等，根据我国增值税实施过程中存在的问题，应采取以下完善对策，具体包括以下四方面:

第一，采取逐步“扩围”方式。借鉴欧盟等国外经验，在开征增值税初期，不宜将旅游、餐饮住宿、娱乐业等非生产性服务业纳入增值税征税范围。我国营改增应该采取逐步及分部扩围方式，渐进扩大增值税替代营业税行业、范围及区域。［21］比如，由于我国在服务业积累了比较丰富的增值税经验，因此，营改增首先应在服务行业推广，然后拓展到工业等领域;在扩围区域选择上，应该从沿海沿江经济发达地区逐步推进内陆欠发达地区。

第二，适度减少增值税税率档次，降低增值税税率。按照我国《增值税暂行条例》及上海实施试点办法，增值税的税率已有五档:17%、13%、11%、6%、零税率。此外，还有小规模纳税人的6%和3%征收率。这种多重税率设置既违反税收公平和税收效率原则，又强化了纳税人逃税动机、增加税收征管难度。凡税收都有扭曲效应，因此，应当尽量降低这种扭曲效应，社会财富才会增加，财产税的扭曲效应相对最小，增值税等流转税的扭曲效应较大。相关研究通过从1961年到2005年15个欧盟国家的数据样本和动态面板GMM系统估计中得知:增值税税率每增加1%，会导致人均总消费水平下降1%。所以，从渐进改革的思路出发，增值税税率可以适当降低一点。［22］从国际经验看，简化税制、降低税率是营改增一般规律，因此，我国应该逐步实施三档增值税税率，比如标准税率(13%)、优惠税率(6%)、零税率。

第三，严格限定增值税减免税的范围。与国外相比，我国增值税优惠方式偏多、优惠项目繁杂。因此，严格限定、调整减少增值税空间很大。比如，按照减少税收优惠、简化税制等原则，尽可能减少优惠及免税交易范围，最好将其限定在最终消费环节和基本生活消费领域，以免造成增值税抵扣链条断裂，扭曲经济发展。［23］

第四，同步推进与增值税扩围相配套的政策措施。比如，要同步推进现行财政体制改革。由于现行分税体制及财政管理体制会导致地方政府在增值税扩围后财政收入缩水，因此，应当改革财税体制，调整中央和地方的税收分享比例，加大中央政府财政转移支付力度，力求通过调整税收收入分配及增加财政补贴等方式平衡中央与地方政府利益。又如，为减少增值税征管成本，应同步改革现行的税务机构，按照国地税间业务变化调整国税和地税系统的人员。［24］另外，为降低增值税征管难度，应不断健全增值税专用发票管理制度，加强税收征管信息化建设，加大税务稽查，不断提升增值税征管水平。

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