高校社会捐赠税收激励的国际比较与制度优化

张 磊

(1.江苏警官学院侦查系，南京210031；2.厦门大学财政系，福建厦门361005)

高校社会捐赠税收激励的国际比较与制度优化

张 磊1，2

(1.江苏警官学院侦查系，南京210031；2.厦门大学财政系，福建厦门361005)

税收作为影响高校社会捐赠的重要外因，是世界各国激励高校社会捐赠的重要手段。税收政策以不同的机制激励个人和企业增加捐赠的有效供给。在英美等相对完善的高校社会捐赠制度体系中，税收政策起到了重要的激励作用。我国高校社会捐赠的激励机制存在诸多缺陷，因此我们应充分借鉴英美等国的成功经验，完善相关政策的制订，为我国高校社会捐赠事业的发展提供必要的制度保障。

高校社会捐赠；税收激励；所得税；流转税

我国的高等教育社会捐赠与发达国家相比起步较晚，捐赠规模相对较小，形式单一，而且公众参与积极性也不高。这是捐赠主体的内在动机和经济、政治、文化等制度外因共同作用的结果。税收作为影响高校社会捐赠的重要外因，也是各国激励捐赠的重要手段。对高校社会捐赠的税收激励制度进行国际比较，在分析和借鉴国外经验的基础上思考我国高校社会捐赠税收激励存在的缺陷，或可为我国相关制度的优化提供现实可行的路径。

一、 税收政策对高校社会捐赠的激励机制

(一)税收政策对个人实施高校社会捐赠的激励机制。税收政策对个人实施高校社会捐赠的激励机制主要是捐赠的价格效应作用的过程。这种价格效应分为替代效应和收入效应。替代效应是指当我们将高校社会捐赠视为一种正常商品时，税收激励会改变捐赠这种物品与其他物品的相对价格，即捐赠这种物品的名义价格下降的同时其他物品的相对价格上升，从而引导更多的捐赠主体用捐赠替代其他商品，带来总体捐赠规模的扩大。收入效应是指税收激励一定程度上增加了纳税人的可支配收入，而纳税人的可支配收入与捐赠数额成正比关系，因此税收激励政策使捐赠主体增加了捐赠的数额。影响个人实施高校社会捐赠的税收政策主要包括所得税政策和遗产税政策，激励的方式则主要通过税前扣除和税收抵免两种路径实现。(1)个人所得税政策。个人所得税的税前扣除政策是指将捐赠额从应纳税所得额中实施扣除的政策。在个人所得税实行超额累进制的前提下，应税所得的下降使个人使用较低的税率，从而降低了应纳税额，增加了个人的可支配收入，通过收入效应带来了捐赠数额的增加；同时，税率的下降使高校社会捐赠的相对价格下降，替代效应与收入效应的同方向作用进一步促进了个人增加捐赠数额。个人所得税的税收地面政策是指在应纳税额中扣除一定比例的捐赠额。税收抵免政策与税前扣除政策的区别在于税前扣除政策通过降低税率减少了应纳税额；而税收抵免政策直接从应纳税额中进行一定比例的扣除。从激励的机制来看，两者都是在应纳税额减少的前提下实现了替代效应和收入效应的同向作用，从而带来捐赠数额的增加。(2)遗产税政策。遗产税政策是指对个人遗产征税，但对于高校社会捐赠等公益性捐赠实施税前扣除的政策。遗产税政策同样通过收入效应和替代效应作用于个人的捐赠选择。遗产税政策的替代效应是指遗产税的税前扣除降低了捐赠的机会成本和捐赠的相对价格，增加了人们对捐赠的选择；遗产税政策的收入效应是指遗产税的税前扣除使扣除后的遗产部分在累进税制的前提下适用较低的税率，从而增加了遗产的相对净额和遗产继承人的可支配收入，一定程度上鼓励了捐赠行为。

(二)税收政策对企业实施高校社会捐赠的激励机制。税收政策对企业捐赠行为的影响是建立在企业利润最大化和企业经理人效用最大化的双重目标基础上的，存在着短期效应和长期效应。企业高校社会捐赠的税收激励政策主要是对企业捐赠的税收减免的规定。这种减免规定与个人所得税相似，也主要是以税前扣除和税收抵免的方式实现的。税前扣除通常有全部扣除和部分扣除两种。考虑到企业的高校社会捐赠对企业利润的影响是长期的情况下，企业税收政策会通过不同时期边际税率的大小对企业的实际利润产生影响[1]。边际税率的上升一方面会导致当期企业税后利润的下降，从而减少捐赠的数额；另一方面也会引起捐赠价格的下降，从而增加捐赠的数额。反之，边际税率的下降一方面会导致当期企业税后利润的上升，从而增加捐赠的数额；另一方面也会引起捐赠价格的上升，从而减少捐赠的数额[2]。企业应根据边际税率的变化结合企业长期利润最大化的目标合理设定不同时期的捐赠供给。对企业经理人而言，其效用水平取决于企业的捐赠与税后利润，而企业的捐赠对税后利润又存在着影响，经理人会因为捐赠而放弃一部分税后利润。当企业的经理人对高校社会捐赠偏好较高时，税率的上升有可能会使企业增加捐赠的数额同时提升经理人的效用；相反，当企业经理人对高校社会捐赠的偏好较低的时候，税率的下降也可能会使企业减少捐赠的数额，经理人的效用不升反降。

二、 高校社会捐赠税收激励的国际比较

国际上，高校社会捐赠发展较快的国家大多有着多年传承的相似的慈善文化。“个人主义”的慈善价值观和“企业公民”的慈善理念强调了社会责任感的重要性。这种慈善文化提升了高校社会捐赠的参与度，一定程度上促进了高校社会捐赠制度的完善。在这些相对完善的高校社会捐赠制度体系中，税收政策起到了重要的激励作用。比较成功的典范主要有美国和英国等国家。

(一)美国高校社会捐赠的税收激励政策。(1)完善的捐赠扣除政策。美国1917年就制订了关于捐赠的扣除政策。经过近一个世纪的发展，这种捐赠扣除政策的完善性主要体现在扣除范围、扣除形式和扣除比例等方面。美国联邦税法规定可以在税前扣除的捐赠范围不仅限于现金捐赠，实物捐赠也包含在内。其中实物捐赠的形式包含有会产生长期资本利得的财务和会产生普通资本利得的财务。对于两种不同形式的实物捐赠，扣除条件也不相同。对于可产生长期资本利得的财务，按照市场公允价格进行税前扣除；而对于可产生普通资本利得的财务，则选择该财产当天的市场公允价格和财产调整后的基值的最小值加以扣除[3]。关于扣除比例，企业的扣除限额为应纳税所得额的10%，个人扣除限额为收入的50%。(2)合理的递延抵扣政策。美国所得税法规定，公益性捐赠超过限额的部分可以向后结转，最长不超过5年，结转的捐赠扣除优于当年的捐赠扣除[4]。这项规定对于提升高校社会捐赠的数额和保持捐赠的持续性具有强大推动作用。(3)高额的遗产税和赠与税政策。美国的遗产税与赠与税采用超额累进税制，最低税率为18%，最高税率为55%。高额的遗产税与赠与税使得在捐赠与缴税之间人们更多地选择捐赠，充分发挥了税收的杠杆调节作用，增加了高校社会捐赠的参与度。

(二)英国高校社会捐赠税收激励政策。(1)流转税优惠政策。英国对于应税商品和劳务统一征收17.5%的增值税，但对于为公益团体提供和由公益团体提供的特定产品实行零税率。流转税的优惠政策通过对公益团体的税收激励作用于高校社会捐赠，间接促进了高校社会捐赠范围的扩大和数量的增加。(2)个人和企业实施捐赠的收入和资本利得免税的政策。英国的个人所得税的税率分为三档：10%、22%和40%。个人进行高校社会捐赠，按照10%的最低税率纳税，同时公益团体可以获得这部分的税收返还，个人可以要求公益组织退换，实际上相当于对个人实施捐赠的收入免税。对于企业而言，企业通过公益团体的捐赠以同样的方式实行免税。这种免税政策的实施不同于多数国家实行的限额扣除的政策，对于高校社会捐赠有着更大的激励效应。(3)遗产税政策。英国《遗产税法》规定如果捐赠者没有从公益团体的捐赠中获取利益，则享受遗产税的减免税优惠。这在引导人们捐赠和缴税中选择捐赠和防止避税行为具有一定的规范作用。

三、我国高校社会捐赠税收激励的缺陷

我国现行的高校社会捐赠税收激励措施主要体现在《企业所得税法》和《个人所得税法》中。现行企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。现行个人所得税法规定，个人向教育和其他公益事业的捐赠，捐赠额未超过应纳税所得额30%的部分，允许扣除。现行的税收法律制度存在着明显的缺陷，税收优惠政策过于简单，而且优惠力度也不足，很难对高校社会捐赠形成有效的激励，其中主要的缺陷体现在以下几个方面：

(一)税收激励受限于非主体税种。2011年我国所得税的收入占税收总收入的比重为25.4%，而增值税、消费税和关税占税收总收入的49.9%。在我国，所得税相对于流转税来说属于非主体税种，而我国的税收激励政策却仅限于所得税，流转税的税收激励仍是空白。根据我国现行增值税法的规定，企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人的，视同销售货物，要缴纳增值税；如自产、委托加工无偿赠送给他人的货物属于消费税的应税货物，还要缴纳消费税。这使企业在捐赠没有实现收入的情况下缴纳了相应的税费，直接导致企业经营成本的上升，对于捐赠起到了强烈的抑制作用[5]。

(二)非货币自产捐赠缺乏健全的评价体系。我国高校社会捐赠中，实物和无形资产等非货币自产的捐赠所占比例很低。这与我国缺乏健全的非货币资产评价体系有着直接联系。我国《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》虽然规定了接受捐赠的非货币自产按市场公允价值计算，但同时规定由捐赠者提供非货币自产公允价值的证明，由受赠方进行审查。这种评价体系使得受赠方作为利益主体参与审查缺乏应有的规范性可能会影响资产评估的公允性，使实际的税收减免偏离应有的税收减免，给税收征管和审查带来困难。

(三)所得税激励力度不足。我国现行企业所得税的扣除限额为12%，个人所得税的扣除限额为30%，这对于一些大规模的高校教育捐赠项目，存在扣除不足的问题。而且在所得税的扣除方面，我国没有关于结转扣除的规定。

(四)遗产税与赠与税缺失。我国长期没有遗产税与赠与税。这大大抑制了高校社会捐赠的来源。

(五)退免税程序过于繁琐。我国对于高校社会捐赠的繁琐的退免税程序严重挫伤了捐赠主体的积极性，对于捐赠来说实际上是巨大的隐性成本，从而严重遏制了高校社会捐赠的长期持续发展。

四、我国高校社会捐赠税收激励制度的优化路径

(一)扩大税收激励制度的收益范围，加强流转税对高校社会捐赠的激励作用。借鉴英国经验，公益性实物捐赠的增值税和消费税实行零税率，我国可以制订相关的流转税减免政策，对于企业向高等教育事业等公益性事业所进行的捐赠，减免相关的增值税、消费税等流转税，避免企业在不产生销售收入时缴纳税款的不合理现象的发生，合理化企业的成本负担，增强企业进行高校社会捐赠的积极性。比较可行的做法是对企业所进行的高校社会捐赠，采取先征后退或者即征即退的方式，并以高等学校所出具的捐赠凭证作为退税的主要依据。

(二)建立实物和无形资产等非货币自产捐赠的税收减免机制。实物和无形资产的价值确定问题是导致我国税法中未明确规定非货币自产税收减免政策的主要原因。因此应当改变由受赠方审查非货币自产评估证明的机制，建立非货币资产捐赠的第三方评估制度，规范非货币资产估价的中介机制，保证自产评估的公正、合理，促进非货币资产捐赠税收减免政策的制定和实施。

(三)完善高校社会捐赠的所得税减免制度。在我国，所得税的扣除比例仍然显得过低，尤其是个人所得税的扣除比例相对于英美等国家来说还有很大的上升空间。个人捐赠不同于企业捐赠，不受利润最大化的目标的限制，因此更高的扣除比例可以更多地刺激个人捐赠，尤其是在我国普遍薪酬偏低的情况下应当适当提高扣除比例，以降低捐赠的税收价格，提高个人捐赠的积极性。同时，企业捐赠目前的扣除比例为年度利润的12%，这一比例虽然已经超过了美国，但在我国，企业捐赠是高校社会捐赠的最为重要的组成部分，不同于美国高校社会捐赠中个人捐赠占主导地位，因此这一扣除比例仍有上升空间，以鼓励企业的捐赠行为。同时，我国还可以借鉴美国经验，在扣除标准提高的基础上建立起高校社会捐赠的递延抵扣制度，允许超额捐赠的部分进行跨年的结转，支持高等学校重大项目的发展，促进高校社会捐赠规模的有效扩大。

(四)逐步推行遗产税制度，形成“倒逼”机制。在我国，富裕阶层由于长期以来价值观的影响缺乏公共责任感和捐赠意识，因此在我国应当逐步推进遗产税制度从规定较高的遗产税边际税率和允许遗产公益捐赠全额扣除两方面形成“倒逼”机制，促使更多的富人加入到高校社会捐赠中来，形成长期有效的捐赠机制的同时促进社会公平的实现。

(五)简化高校社会捐赠的退免税程序。针对我国目前高校社会捐赠退免税手续非常复杂的情况，国家税务部门应当尽快出台快捷可行的具有可操作性的退免税程序，从方便纳税人的角度提升高校社会捐赠的参与度与持续性。从操作上看，可以建立统一的公益性捐赠发票制度，以统一的公益性捐赠发票作为高校社会捐赠的退免税的依据。这样既可以简化退免税的程序，也便于税务部门进行核实，在避免虚报捐赠数额的同时有效地激发社会公众的捐赠热情，对推动高校社会捐赠事业的持续发展起到一定的作用。

[1] Charles T. Clotfelter．Federal Tax Policy and Charitable Giving[M]．Chicago：University of Chicago Press，1985：57-60．

[2] 黄 靖．企业慈善捐赠与税收政策[D]．浙江大学博士学位论文，2011：22-43．

[3] 樊丽明，郭 建．社会捐赠税收激励的国际经验与政策建议[J]．涉外税务，2008，(11)：16．

[4] Internal Revenue Service，Department of the Treasure．Tax Guide 2002 for Individuals&Tax Guide 2002 for Companies[R]．Working Paper，2003：85-88．

[5] 魏明英，胡 静．关于完善我国慈善捐赠税收优惠制度的法律思考[J]．现代经济研究，2012，(5)：76．

(责任编辑顾冠华)

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1003-8418(2014)05-0069-03

张 磊(1977—)，女，江苏南京人，江苏警官学院侦查系副教授，厦门大学经济学博士。

江苏高校优势学科建设工程资助项目(苏政办发[2011]173号)。