后“营改增”时代的地方税体系建设研究*

广西大学中国—东盟研究院、广西地方税务局直属税务分局 夏 超

中国人民银行南宁中心支行罗飞

营业税改征增值税，在实现税种改变，税收制度更为合理的同时，深层次上也将直接影响着中国的税制以及财税体系改革，其最直观的体现，即是地方税主体税种受到冲击，重塑地方税体系已迫在眉睫。

一、营业税改征增值税试点现状

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案(以下简称“营改增”)。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业中率先开展营业税转增值税改革试点。国务院多次研讨之后决定，截至2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行;从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。2014年，随着财政部、国家税务总局发布《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，电信业“营改增”也“落地”。从2014年6月1日起，将电信业纳入“营改增”范围，实行差异化税率，基础电信服务和增值电信服务分别适用11%和6%的税率。

这意味着，营业税制中的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产9个税目，交通运输业和邮电通信业两个税目已经全面完成了“营改增”，而其他几个税目中，也或多或少地有部分内容划进了“营改增”的范围。截至目前，真正意义上的营业税项目，仅剩下金融保险业、建筑业、房地产业以及生活服务业(部分现代服务业之外的其他服务业)，营业税收入大规模减少。

二、“营改增”后地方税体系存在的主要问题

(一)主体税种缺失。

1.“营改增”致使地方税缺乏营业税支撑。一直以来营业税是地方税体系中最重要的税种，“营改增”意味着这一税种收入逐渐减少直至消失，虽然目前的制度设计中原归属营业税收入的部分仍归地方收入，但长远看来，主体税种的缺失对地方税体系冲击剧烈，整个地方税体系在短期内将处于缺乏主体税种的不平衡状态。以广西为例，营业税收入占税收收入合计的比例基本在40%左右，是绝对主体税种，“营改增”后这一税种消失，整个地方税收体系将缺乏支撑。

2.零散小税种难支撑地方税体系。“营改增”之后，营业税与企业所得税的缺失，将对地方税体系造成严重冲击，整个地方税体系中，仅剩余其他零散小税种。从税种数量上来看，税种减少不明显，但从组织收入能力上看，其他零散税种明显不能够支撑地方税体系。其他税种中，个人所得税基本较为稳定，土地增值税近年来逐渐增加，其余税种组织收入能力明显不够，整个地方税体系呈现“一盘散沙”的局面，有肉而无骨，缺乏支撑。

(二)地方税收组织收入能力明显弱化。

“营改增”的推进，对地方税收入影响明显。以广西营业税为例，“营改增”之前，营业税占税收收入合计比例一直维持在40%以上。2012年8月起，广西开始推行“营改增”。2012年，营业税占比37%，2013年，营业税占比37%，营业税占税收收入合计的比例开始降低。随着“营改增”的深入，有相当部分的行业和企业将化为增值税纳税户，营业税收入会大幅减少。尤其是“营改增”全面铺开后，建筑业、房地产业和金融保险业将逐步改为增值税，营业税面临逐渐退出的局面。整个地方税收入中，营业税的退出将会造成40%左右的税收减少，对地方税源和财源影响重大，地方税收组织收入能力严重弱化。

“营改增”的另一个隐性效应，就是企业所得税会随着营业税的消失而骤减。根据国家税务总局《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发［2008］120号)的规定，“2009年起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国家税务局管理;应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地方税务局管理”，也就是说，新增企业所得税纳税人，其企业所得税跟着主税走。“营改增”后，新增企业将全部是增值税纳税人，其企业所得税也将全部在国税部门，地方税体系中的企业所得税将仅限于现有纳税户。企业所得税作为地方税的另一主体税种，其组织收入能力大幅削弱。地方税体系中营业税和企业所得税的缺失，将使整个体系破裂。

(三)资源配置职能严重缺失。

市场应该在资源配置中起决定作用。但中国特殊的经济体制以及财税体制，决定了政府导向对资源配置具有极大的作用，尤其是税收优惠等方式，在很大程度上影响着资源的流动。“营改增”后，地方税收体系中营业税和企业所得税受到严重冲击，这两个税种中的税收优惠政策也将面临调整，地方税体系中税收优惠的可作用力度减弱，一些地方性的、具有地方特色的税收优惠方式需要重新理顺，税收的资源配置职能受到严重影响。

三、重建地方税体系的基本思路

(一)确保地方税收入的稳定性。

“营改增”后，地方税体系的完整性受到冲击是一个方面，但最主要的是地方税税收收入减少，组织财政收入能力下降。虽然在“营改增”的设计中，改掉的部分仍作为地方税收中的收入，但长远来看，“营改增”后的收入划分仍将按照财税体制分配中税收划分比例来进行，在现行财税体系下，增值税是中央税的主要贡献力量，营业税的减少必然会造成地方税收入的减少。同时，企业所得税跟随主税的转移也将对地方税造成更大冲击。

当前，财权与事权不匹配的问题已非常突出，地方税收入的减少将进一步加大地方政府有所作为的难度。在地方事权不断加大，财权不断缩小的状态下，社会矛盾尤其是公共资源建设的矛盾将有所加剧。因此，从长远看，地方税体系重建首当其冲的要务，应是确保地方税收入的稳定性。只有地方税收入稳定，才能确保地方政府作为的能力，也才能确保地方政府作为的动力，同时避免各地方政府因资源不足争相向中央要资源所造成的资源分配不均和寻租的行为。

(二)选择并确立新的地方税体系主体税种。

“营改增”后，地方税最主要的大税种营业税和企业所得税被逐渐削弱甚至消失，地方税体系中缺乏主体税种，地方税面临的局面是税种杂多，组织收入能力羸弱，缺乏支撑地方税体系的中坚力量。散乱而缺乏主体税种的局面对整个地方税组织收入状况和地方税体系的稳定性都极为不利，对地方政府参与公共服务建设也产生较大影响，因此，确立新的地方税体系迫在眉睫。

从当前的地方税体系来看，以广西为例，个人所得税税收收入数量较大且稳定，占地方税收入的10%左右，但同时缺乏重要的增长点。土地增值税增长迅速，同时近年来房地产市场的景气带来的税收增长效应还可进一步延续，土地增值税管理中的松散也为其收入的稳定增长提供了可能性;2013年年底，全国范围内的土地增值税大讨论也说明，土地增值税中应收未收的税收还有较大部分，是未来地方税收入的重要组成。房产税一直在地方税收入中占比较小，但新的房产税的论证及试点将房产税改革成近似于物业税，将有效加大房产税的征收力度和组织收入能力，也将是地方税体系的重要内容。一些需要改革和确立的小税种，例如资源税和环境税等，对各地的影响有所不同，各地应因地制宜进行探索。另一个地方税体系的重要组成部分，应是目前属于中央税或共享税的内容，需要重新分配这些税种的分配比例，将部分中央税划为地方税以补充“营改增”给地方带来的税收缺口，同时成为地方税体系的内容。

四、完善地方税体系的几点建议

重塑地方税体系，重点是要重新确立新的主体税种。在现有主体税种削弱或消失的前提下，确立新的主体税种，就要求必须开辟新的路径，即“转化一批，改革一批，新建一批，强化一批”，使地方税种能够重新得到充实。

(一)转化消费税为地方税。

消费税属于中央税，现有的消费税制度也存在诸多缺陷，改革势在必行。从2012年的数据来看，国内消费税的体量大约为营业税的一半左右，将消费税全部转化为地方税或转化相当部分的税收为地方税，都将极大地补充地方财力。转化消费税为地方税，可以伴随着“完善消费税制度”进行，现行的消费税制度中，改革至少应包括几个方面:一是提高高耗能、高污染产品及部分高档消费品和服务的消费税税率;二是对日常化妆品、小排量汽车、新能源汽车等降低或者取消消费税;三是由生产或进口环节改为零售或批发环节征收，由价内税改为价外税。这些层面的改革，涉及征税对象和征收环节的改变，尤其是烟酒、燃油等纳税环节的改变，将为地方政府营造消费环境、征收消费税创造有利条件。消费税“脱央入地”的过程中，由于征税对象和征税环节的改变，各地地方政府之间可能出现利益的重新分配，尤其是高档消费品、高能耗以及资源性产品的消费税，将对地方税收格局进行重新调整。为稳定地方税收体系，确保各地之间的财税实力相对平衡，消费税转化还应更多地考虑制度设计的合理性和可持续性。

(二)改革共享税分享比例。

2012年，全国增值税占税收比重为26.26%，营业税占比15.66%，两者加起来有41.92%之多，“营改增”后，现有的营业税项目将逐渐转化为增值税项目，增值税将成为绝对主体税种。若仍按当前75∶25的比例对增值税进行分配，中央税的规模将进一步增加，地方税被弱化，这也与近年来一直提及的“地方财权与事权不匹配”的解决方案背向而行。改革现有共享税尤其是增值税的分享比例，中央让出部分税收给地方，一方面有利于完善整个地方税体系，使整个体系更加平衡;另一方面有利于补充地方税源，让地方政府有足够的钱做足够多的事，减少寻租行为。改革共享税分享比例，应该是完善地方税体系、补充地方税源的途径中技术难度最小的方案，分税制改革以来，原有的分税制方案已经明显不能满足当前的政府行为(服务)的需要，改革增值税这一主体税种的分享比例应成为简洁可行的途径。

(三)完善部分原有税种。

在现行地方税体系中，有一些税种一直存在并且应该可能成为地方重要税收来源之一，但却一直没有发挥出其应有的职能。有的税种是设计之初存在漏洞，在征管上难度较大，涉及环节多、范围广，需要的人力物力较大，一直以来难以征收。有的是经济发展到一定阶段，相应的税收需要进一步完善和改革，类似于重建一个新税种。类似的税种中，以房产税和土地增值税的完善最为迫切。房产税改革的试点于2011年在上海和重庆展开，进一步的改革时间点在2017年，新的房产税的出台，已经与原来的房产税有了较大的变化，甚至可以看做是房产与物业相结合的一个税种，新建的意义更多一些。作为一个传统税种，在中央立法作为指导的前提下，可能会允许地方有根据自身特点做出调整的权利。以广西为例，从房产税的收入来看，同比增长较快，但从总量上来看，仍然占比较小，也就是说，新的房产税在扩大税基完善税率的情形下，将有可能成为地方税收增收的亮点，在完善地方税体系的同时对地方经济进行调控。土地增值税是近年来备受关注的税种，尤其是2013年央视《每周质量报告》反映2005～2012年，全国土地增值税房地产开发企业应缴未缴总额超过3.8万亿元之后，土地增值税的清算工作在全国范围展开。实际上，土地增值税由于涉及房地产开发这一特殊行业，环节多工期长，成本费用难以核算等客观条件加之税收制度确立时的不健全，造成了整个税种的清算难。进一步梳理土地增值税相关规定，明确和细化各个环节的征收问题，根据全国各地反映的问题确定土地增值税中所遇问题的执行原则，对符合条件的房地产开发企业进行清算，将土地增值税应收尽收，土地增值税必然成为地方税中的主力，也将成为地方税体系中稳定的税收来源。

(四)因地制宜强化部分地方税。

随着绿色经济的发展以及国际贸易争端的加剧，部分税种应该成为调节经济的重要手段，但目前其作用还未发挥，例如资源税和环境保护税。资源税是一直以来存在的税种，但当前的资源税过于简单，对资源难以起到调节和保护的作用。多年来国内粗放式发展以及对资源的过度依赖和浪费现象普遍存在，一些重要战略资源的保护也不到位，资源税的改革应从保护战略资源和调节经济发展方式的高度出发，对资源的开采和利用通过税收方式进行规范。环境保护税的开征应与资源税相辅相成，其直接导向应是以“税制绿化”调节经济生活，激励经济活动主体的减排、治污和低碳化发展，环境保护的重税能够起到很好的纠正和引导效果。资源税和环境保护税配合实施，一方面能够调节经济发展方式，另一方面能够通过税收手段避免一些国际争端的发生。例如稀土出口问题的解决，目前国内只能通过关税、配额限制稀土出口，这不符合WTO规则，如果通过资源税和环境保护税立法进行约束，在国际争端上能够更加主动。同时，资源税和环境保护税具有强烈的地方特色，对一些资源富集区和环保重灾区效果更加突出，在税收的分配方面，这些地方税种可采取绝大多数归属地方，小部分归中央的分配方式(例如10%)，更加合理地进行改革，完善地方税体系。