第三方物流企业成本控制问题研究

●湖北工业大学管理学院 张旺峰

第三方物流企业成本控制问题研究

●湖北工业大学管理学院 张旺峰

第三方物流企业成本的高低不仅直接决定了企业的盈利水平，还影响着整个国民经济的运行质量。本文通过对第三方物流企业成本的构成及特点的分析，提出了建立以作业为基础的成本控制体系的构想和实施框架，以期为企业的成本控制工作提供理论支持与实践指导。

第三方物流企业 成本控制 作业成本

物流是指原材料或商品在空间与时间上的位移。在传统的企业经营模式下，物流的组织和管理往往由生产企业自己承担。然而，在经济全球化的背景下，随着企业经营疆域的不断拓展以及顾客需求的变化，这种自营物流模式不仅加剧了企业的成本负担，直接推高了商品物价水平，还造成了社会资源的极大浪费。根据中国物流联合会提供的统计资料显示，目前，我国工业制成品的物流成本已占到了总成本的50%以上，而蔬菜、水果等农副产品的物流成本更是占到了销售价格的60%以上。2008年至2012年，我国社会物流总费用的复合增长率达到了24.77%，远高于同期GDP的增加水平。2012年，物流总费用为9.4万亿元,占GDP的比重约为18%,而在欧美等西方国家,这一比率仅为10%左右。20世纪90年代以来，现代第三方物流作为一个新兴的产业形态，得到了高速发展和广泛运用。根据美国田纳西州立大学的一份研究报告，美国大多数企业在采用第三方物流模式之后，作业成本可降低62%。而目前在我国，企业采用第三方物流服务以后，成本也只能降低28%，这与我国第三物流企业的发展现状和成本控制水平是密切相关的。

一、我国第三方物流企业发展现状调查

第三方物流 （Third Party Logistics, TPL）的概念来自于管理学中的外包,根据中国国家标准《物流述语》的定义，第三方物流是指“供方与需主以外的物流企业提供物流服务的业务模式”。执行第三方物流的企业利用其综合资源和技术优势，除了提供传统的仓储和运输服务外，还提供包装、配送、货物组配、物料管理等增值服务，并逐步向物流规划、信息咨询、供应链管理、流程再造等服务延伸。第三方物流服务的营运成本和效率，都远优于企业自营物流，目前已成为西方发达国家物流配送体系的核心。从90年代后期开始，我国的第三方物流服务企业经过了近20年的发展，也已初具规模。除了由传统的国有仓储、运输企业经改造转型而来的第三方物流企业外，一大批民营的第三方物流公司也迅速地成长和发展起来，这些企业由于机制灵活、管理成本低等特点,已成为是我国第三方物流行业中最具竞争力的主体。目前，中国约有18000多个第三方物流服务商或终端，对于物流市场的整体占有率约为25%。根据中国仓储协会2012年对2000多家内地企业的调查，其中生产企业和商品流通企业使用第三方物流服务的比重约为41%和23%。第三方物流市场进一步细分，并形成了专门化的物流公司，如超市物流、家电物流、服务物流、汽车物流、钢铁物流、烟草物流、医药物流、粮食物流、图书物流等。

根据WTO承诺，我国于2005年年底全面开放了物流市场，国外第三方物流公司纷纷通过参股、合资、独资以及并购等方式进入中国市场。 美国联邦快递

（FedEx）、美国联邦包裹速递（UPS）、荷兰天地（TNT）等世界物流业巨头在中国的业务已覆盖300多个城市，网点超过2000家，平均业务量增长率超过30%，对我国本土第三物流企业产生了巨大的冲击和促进。从目前的市场地位、服务特点及发展战略来看，我国第三方物流市场的企业大体可以分成以下四种类型（见表1）：

表1 我国第三方物流企业发展现状

二、第三方物流企业成本的构成及特点分析

根据国标GB/T20523-2006《企业物流成本构成与计算》，物流成本是指物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。包括物流功能成本和存货相关成本。其中，物流功能成本指在包装、运输、仓储、装卸搬运、流通加工、物流信息和物流管理过程中所发生的物流成本。存货相关成本是指企业在物流活动过程中所发生的与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。企业在采用第三方物流模式后，其中的功能性成本则主要由第三方物流企业的承担。从成本的支付形态来看，主要包括折旧费、人工费、燃料与动力消耗费、路桥费、材料费、保险费、维护费。除了这些显性成本外，第三方物流企业还需承担相关的机会成本和风险成本，如运输工具闲置损失、回程空载损失、过度包装导致的运输和仓储增量成本、事故预防成本、事故发生后人员、货物、设施损失、包装不当和标志标识不清导致错货的损失、装卸搬运不当导致的货物损毁损失，这类隐性成本的发生在很大程度上取决于第三方物流企业的成本管理和控制水平，因而也属于企业的可控成本范围。表2中列示是从不同的角度对第三方物流企业成本构成项目的详细分类。

表2 第三方物流企业成本构成明细表

与一般生产性企业的成本相比，第三方物流企业的成本还呈现出与众不同的特点。物流企业属于典型的服务性行业，其产品形式就是根据顾客的需求提供相应的物流服务。物流服务与工业产品相比，具有无形性、瞬时性和多样性等特点。物流服务的无形性是指某项物流服务链的购买者在购买前无法直接感觉到该项服务的存在;瞬时性是指客户只能即时享受某项服务,该项服务不能储存到未来使用;多样性是指每个客户所要求的物流服务形式会各不相同。物流服务产品的特性决定了第三方物流企业成本的特性，物流服务的无形性使物流企业的成本费用主要表现为营运间接费用,直接费用较少,尤其是直接材料,很多物流服务合同几乎不需要花费直接材料。物流服务的瞬时性决定了物流企业的生产过程就是它的销售过程,没有生产成本和销售成本之分,不存在存货成本。物流服务的多样性，决定了第三方物流企业各服务合同之间的成本水平呈现出较大的差异。

从成本控制角度看，第三方物流企业的成本还具有以下特点：首先，第三方物流企业的各项成本之间存在着强烈的效益悖反性。效益悖反是物流领域中普遍存在的一种现象，是指物流服务的各环节中，即某一环节成本的降低可能会导致另一环节的成本增加或利益受损。例如，在运输与仓储两个环节，为了降低运输距离，势必要增设中转仓库，从而增加了增加了仓储保管成本。这就要求第三方物流企业在进行成本控制的时候，不能仅着眼于单个环节成本降低，而要从物流服务链的整体出发，追求全局成本的最优。其次，物流企业成本受到货物种类、数量、运输地点、货物存放时间以及配送效率等方面因素的影响，呈现出较大的复杂性和多样性。最后，物流活动各环节中所消耗的资源，不仅取决于该环节服务的效率，还取决于整条物流服务链的组织与管理水平，具有明显的系统性特征。

三、建立以作业为基础的第三方物流企业成本核算和控制体系

目前，我国大多数物流企业在组织成本核算时，主要沿用的是传统的交通运输企业的成本核算模式，以运输工具或作业单位作为成本归集与核算的对象。鉴于上文中所分析的第三方物流企业成本的构成及物点，这种传统的成本核算模式显然无法适应客户对于物流服务的个性化需求，提供的成本信息也很难满足成本控制的需要，因而需要对其成本核算模式进行根本性的改变。

作业成本法最早是由美国会计学家科勒所提出，后来经过哈佛大学罗宾.库柏(Robin Cooper)教授、罗伯特.卡普兰教授(Robert S.Kaplan)等人的进一步研究与完善，在西方发达国家的一些企业中得到运用，使企业的盈利能力和成本控制水平得到了实质性的改善。作业成本法认为企业是为满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，作业消耗资源，而产品质（服务）消耗作业，通过确定合适的成本动因，将所消耗的资源分配到每一项作业，并以此计算产品（服务）的成本。

第三方物流企业所提供的物流服务可以看作是由存储、包装、装卸、运输、配送等不同类型作业所构成的一条起始于客户、经过企业内部、最后为客户提供增值服务的物流作业链。每一项作业都要消耗资，但作业的受益范围却各不相同，因此在成本核算时需要采用不同的归因方式。其中，单位作业是使单位产品受益的作业，此类作业是重复性的，与服务量成正比，如检验作业、包装作业；批别作业是使同批服务均受益的作业，作业的成本与物流服务的批次成正比，如运输作业、搬运装卸、配送作业；产品作业是使整条物流作业链均受益的作业，作业成本与服务量无关，例如信息服务作业、物流服务设计作业等;支持作业则是为了维持企业正常运作,而使所有服务均受益的作业,作业成本也与服务量无关,例如设备维护、管理作业等。在进行作业成本核算时，首先要根据物流作业性质，建立作业成本库，归集成本。对于单位作业和批别作业所消耗的资源，必须事先确定成本动因并计算成本动因率，然后再根据业务量将该项作业所消耗的资源（成本）分配计入到每一项服务中去。对于产品作业和支持作业所消耗的资源，则由全部物流服务共同承担。第三方物流企业的作业成本核算流程如下图1所示：

物流作业成本控制则是根据作业成本核算系统所提供的信息,通过成本差异分析和绩效评价等手段，目的是提高增值作业的效率，最大程度地消除无非增值作业,优化作业链。从控制方式上看，又可分为横向控制和纵向控制。

作业成本的横向控制包括作业成本控制标准的制定、作业成本差异计算和控制绩效评价等三个步骤。由于物流服务目标和成本控制目标之间往往存在着二律背反性，即提高服务质量，势必要增加服务成本。所以在确定物流作业成本控制目标时，首先要确定各项物流服务目标值，然后才能制定作业中心的成本标准值。作业成本差异的计算就是根据作业成本核算系统所提供的物流作业所消耗的实际成本以及各物流中心的成本控制标准，进行差异计算和对比分析,其目标就是要找出成本差异产生的原因,从而形成对于可控成本的有效控制。横向控制中最重要的一环就是要进行控制绩效的评价，它是第三方物流企业不断完善和提高成本管理水平的关键。正如David Garvin所指出的：如果你不能评价此事的绩效,你就不能很好地管理它。“QQTC模型”是管理学中较为成熟的一种评价指标设计模型,它是从数量 (Quantity)、质量(Quality)、时间(Time)和成本(Cost)等四个维度进行绩效指标的设计与提炼。在进行物流作业的绩效评价时，也可以借鉴“QQTC模型”。以下表3中列示是根据“QQTC模型”建立的物流运输作业的绩效考核指标体系，其他物流作业绩效考核也可以参考这一模式进行指标设计与考核。

表3 物流运输作业绩效考核指标

作业成本纵向控制的实质上就是对通过对物流作业的价值分析，从而优化与重构整个物流作业链的过程。从价值创造的角度来看，物流作业还分为两类：增值作业 (Valueadded Activity)与非增值作业(Non-Value-added?Activity)。增值作业是指能增加顾客价值的作业。如运输作业、配送作业等；非增值作业是指不能增加顾客价值的作业，如存储、搬运、装卸等作业。对于不同类型的作业可以分别采取不同的方式来降低成本，例如，减少增值作业所耗用的时间和资源；改进或消除非增值作业；实现多种作业之间的资源共享。从本质上讲，非增值作业是对资源的一种浪费，要消除非增值作业，最根本的方法是重构或优化整条物流作业链。作业链重构是一种顶层设次行为，需要对各项作业之间的相互关系进行全面的梳理、分析,从而设计出最优的路径和方案。它是对物流成本的一种事前控制，并从根本上决定着整条物流作业链的成本和效率，因而是整个成本控制系统的关键与核心。第三方物流企业的作业成本控制流程如下图2所示：

图2

第三方物流的发展是生产企业为了应对经济全球化的环境和日益激烈的市场竞争的产物，物流成本的高低不仅关系到企业自身的盈利水平，也直接影响着我国国民经济的总体品质和抗风险能力。作业成本法作为一种起源西方发达国家的成本核算模式，其成本理念与核算方法能够较好地适应第三方物流企业的生产特点，它的成功运用对于加强我国第三方物流企业的成本控制工作必将起到极为重要的作用。■

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（本栏目责任编辑：郑洁）