营业税改增值税的经济效应研究

钟峰雨

(清华大学 管理学院，北京 100876)

2011年11月16日，经国务院同意，财政部和国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》等文件，明确从2012年1月1日起，对上海的交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点。 截至2012年年底，营改增试点范围已由上海分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门和深圳等10个省市。相比其他经济发达国家，长期以来我们国家货物和劳务的税负是较重的，税收增长的速度要远高于经济增长速度[1]。营改增是我国在税制上的一个重大改革，这次改革旨在降低相关企业的一部分税负，引导产业结构调整，促进企业的发展并带动国民经济的健康发展。那么，营改增对企业到底会产生什么样的影响，这是本文要研究的核心问题。

一、营改增的进程

我国目前的税制结构是以货物和劳务税为主体、增值税和营业税两税并存的税制格局。增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其实现的增值额征收的一个税种。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税和增值税并行破坏了增值税的抵扣链条，从而影响了增值税中性优点的发挥。为了给不同产业的企业创造公平的竞争基础，引导和鼓励企业进行科学合理的专业细分，降低企业的税费负担，我国正在逐步推进营改增的改革工作。

增值税产生于1954年，征税范围涵盖所有货物和劳务交易。由于增值税能够解决传统销售税的重复征税问题，后来在全世界170多个国家和地区相继开征。我国在1979年引入增值税，上海、襄樊和柳州等城市率先规定其适用于机器机械等5类货物；国务院于1984年发布增值税条例(草案)，并规定其适用于全国范围的机器机械、汽车钢材等12类货物；1994年的分税制改革进一步扩大了增值税的适用范围，并且进一步明确了增值税和营业税的征税范围，形成了目前的两税并存格局。

自征收增值税以来，为顺应市场变化以及调整我国产业结构，我国的增值税制一直处在不断发展和完善过程中。增值税征税范围从最初针对特定的产品和劳务已发展为对大部分产品的生产制造、销售环节以及提供劳务环节征收的消费型增值税。近几年来增值税制的改革也是国内理论界和实践中争相讨论的话题[2-3]。就目前我国正处在经济发展的关键时期层面上讲，增值税和营业税并行征收，使得不同行业之间的税负不均衡，这种税负失衡严重阻碍了我国产业结构的调整，所以不管是调整我国产业结构，还是减少税收政策对我国经济的扭曲作用，包括对增值税制改革在内的整体流转税制的变革，既是经济发展的内在要求，也是一种必然趋势。

2009年我国增值税进行转型，旨在解决固定资产在购入时增值税进项税额无法抵扣而重复征税的问题，使得增值税在纵向上的抵扣链条变得完整，从而鼓励企业增加投资以扩大企业规模。但改革后的增值税仍存在横向征收范围偏窄、不能覆盖全部社会生产环节的问题，增值税和营业税并行征收使得增值税抵扣链条横向脱节，增值税依然无法形成一个完整的链条，导致增值税的自我抵扣功能不能有效发挥[4]。自上海实施营改增以来，税收政策的变化并没有对企业的生产经营产生不良影响，进行营改增后企业发票的开具和纳税申报等工作都有序稳定地进行[5]。据相关数据统计，营改增全国扩围后， 2013年前10个月，营改增试点共减税939.7亿元，全年减税超1 200亿元。试点范围营改增税制改革措施的有效衔接及取得的良好效果为我国增值税全面改革提供了实践上的指导。财政部在2013年4月也提出要继续加大在各行业实施营改增的改革力度，争取在“十二五”期间将营改增推广到全国范围。这次的增值税扩围改革使得与生产紧密相关的交通运输业和服务业加入到增值税的征收范围中，这既完善了增值税抵扣链条，也在一定程度上避免了重复征税问题。

二、营业税与增值税的征税机制

从营业税改为增值税，税收的征收基础和征收机理发生了很大变化。这一变化通过影响单个企业的税费负担相继传递到单个行业，进而扩散到整个经济社会中。

1.营业税征收模式下的经济效应

在营业税征收模式下，相对于每一个流转环节的营业额都要全额征收营业税。在不同的产业链条中，营业税的征收效应体现在：(1)作为营业税纳税人，企业购进材料、设备和水电燃料等， 如采购 Ⅰ 链条中，发生的增值税不允许抵扣。(2)作为增值税纳税人，企业购进各种劳务，如采购 Ⅱ 链条中，除了交通运输企业提供的运输劳务外，其他发生的劳务成本中不允许抵扣增值税。(3)作为营业税纳税人，企业之间如果相互提供劳务，发生的劳务支出成本不能抵扣支出的税费。具体抵扣情况如图1所示。

图1 营业税征收模式下流转税抵扣情况

2.增值税征收模式下的经济效应

增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，分别实行抵扣计税和简易计税办法分类管理。为便于表述，下文涉及到的纳税人均指一般规模纳税人。对于一般规模纳税人，只在每一个流转环节对产生的增值额征收增值税，通过抵扣制度消除重复征税促进企业之间的专业化分工协作。在抵扣计税征收模式下，在不同的产业链条中，增值税的征收效应体现在：(1)作为增值税纳税人，企业购进材料、设备、水电燃料和各种劳务等，发生的增值税均允许抵扣。(2)作为增值税纳税人，企业通过抵扣计税的方式只对增值额纳税，依次流转从而形成增值税的抵扣链条。(3)作为增值税纳税人，企业采购业务带来的税负通过 “价外税”的形式转嫁给下一个环节，直至最终环节由消费者来承担。具体抵扣情况如图2所示。

图2 增值税征收模式下增值税抵扣情况

三、营改增的理论分析

营改增之前，在第二产业中除了建筑业之外均征收增值税，第三产业的大部分行业和建筑业则课征营业税。在两税并存的税制格局下，从图1中可以看出，增值税纳税人外购劳务所产生的营业税、营业税纳税人采购货物所产生的增值税，基本不能抵扣，重复征税问题中断了第二、三产业之间的流转税抵扣链条。

从图2中可以看出，营改增后，不同产业的不同企业之间发生的交易产生的流转税大都可以抵扣，从而有效地解决传统销售税的重复征税问题，在一定程度上有利于完整和延伸第二、三产业增值税抵扣链条，尽可能抑制间接税重复征税对经济的扭曲作用。同时，营改增将促进第二、三产业链条上不同行业的专业分工，促进第二、三产业的联动和融合发展。从产业链的角度看，整个产业链条将受益于这一改革。通过在全产业链条推行试点，在一条完整的产业链条上顺序传递，理论上保证了实现某一行业内增值税抵扣链条的完整性，避免增值税抵扣链条的纵向断裂。

检索国内外文献也可以看到,目前很多国家的增值税虽各有不同但征收范围都相对比较广泛。欧洲各国家曾采用消费型增值税税收政策，其征税范围已遍及商品流转的各个环节，这种消费型增值税彻底排除了重复征税这一弊端，是相对比较完善的增值税征收类型。在亚洲如日本，除殡葬、土地转让、教育和医疗等特殊社会性政策行为外，其他商品流转环节和提供劳务环节都征收增值税[6]。亚洲的其他国家如新加坡、泰国和越南等国的增值税范围也较我国现有的增值税征收范围广泛，这在一定程度上都完善了增值税的抵扣链条，在不同程度上避免了重复征税。Laura[7]构建一般均衡模型，梳理菲律宾 1994 年增值税扩围前后经济数据，研究了增值税税制改革对菲律宾经济领域的影响。国内学者肖捷[4]指出，2009—2011年，增值税转型试点累计降低企业税负5 000亿元。

因此，不管是从增值税制度设计的理论出发，还是国内外的增值税发展实务来看，增值税税制适宜于涵盖大部分的货物和劳务交易，并且能够给经济发展带来直接的促进作用。

四、营改增的数据验证

由于营改增后，企业承担的增值税不会受到所在产业和交易类型的影响，因此，本文不再限定企业所在行业和交易类型。

假设甲企业为营改增的受益企业，是一般规模纳税人。改革前营业税税率为5%，改革后增值税税率为6%。甲企业在一个会计年度内实现销售收入1 000万元，开出增值税专用发票注明税额60万元。不考虑甲企业的其他经济事项，本文通过改变不同的条件来验证营改增的经济效应在产业链之间的传递。

1. 购销企业均可以抵扣增值税进项税额

假设甲企业在同一会计年度内外购了一台设备价值100万元，并取得增值税专用发票注明税额17万元。乙企业为一般规模纳税人。销售方取得增值税专用发票时购销双方的税费负担，如表1所示。

表1 销售方取得增值税专用发票时购销双方的税费负担 单位：万元

注：(1)可抵扣税金是指企业由于采购行为纳税所产生的可抵扣税额。(2)销售收入在改革前后会有所不同。改革前，营业税是价内税，因此，销售价款和营业税都记入收入。改革后，增值税是价外税，因此，增值税税额60万元不计入销售收入。由于营改增会考虑到税负当量问题，这里取近似值，假定改革前甲企业的含税销售收入等于改革后的销售价款和增值税之和。(3)营业税=含税销售收入×5%；增值税=销项税额-进项税额。(4)不含税收入=销售收入-税费负担。

在这一连续购销交易中，甲企业作为销售方的不含税收入变化不大，税费负担显著下降，从营业税和增值税的总额70万元降低为43万元，减少了27万元。但是乙企业作为购买方，由于增值税可以抵扣直接带来了两点影响：(1)采购成本降低了60万元。(2)税费可抵扣金额增加了60万元，营改增后将减少税费负担60万元。对于产业链整体而言，改革之后商品的流转成本有明显降低，税费负担显著下降。

2. 销售企业不可以抵扣增值税进项税额

假设甲企业在同一会计年度内外购了一台设备价值100万元，未取得增值税专用发票。乙企业为一般规模纳税人。销售方未取得增值税专用发票时购销双方的税费负担，如表2所示。

表2 销售方未取得增值税专用发票时购销双方的税费负担 单位：万元

注：(1)改革后，甲企业如果在采购环节不能取得增值税专用发票，采购设备的增值税进项税额就不能抵扣。相应地，当年的增值税实际负担的金额就变为60万元+17万元=77万元。(2)其他数据计算依据同表1。

在这一连续购销交易中，甲企业作为销售方的不含税收入依然变化不大，税费负担有所增加，从70万元增长到77万元。但是乙企业作为购买方，因为增值税可以抵扣采购成本较之改革前降低了60万元，税费可抵扣金额增加了60万元，营改增后将减少税费负担60万元。对于产业链整体而言，改革之后商品的流转成本有明显降低，税费负担总额明显降低。

3. 购销企业均不可以抵扣增值税进项税额

假设甲企业在同一会计年度内外购了一台设备价值100万元，未取得增值税专用发票。乙企业为小规模纳税人。销售方和购买方均未取得增值税专用发票时购销双方的税费负担，如表3所示。

表3 销售方和购买方均未取得增值税专用发票时购销双方的税费负担 单位：万元

注：数据计算依据同表2。

在这一连续购销交易中，甲企业作为销售方的不含税收入和税费负担与表2相同。同时，乙企业作为购买方，因为增值税不可以抵扣，改革前后的采购成本和可抵扣税金都没有变化。当然，在实际的经济生活中，考虑到小规模纳税人的税负能力，小规模纳税人的税率设计会较低，从而降低乙企业作为小规模纳税人的税费负担。因此，对于产业链整体而言，改革之后商品的流转成本没有变化，不含税收入略有降低，税费负担总额也将有所下降。

五、营改增的经济效应扩散结果评价

营改增的根本目标是为了建立科学合理的税制结构，更好地发挥增值税的中性优点，减少间接税的重复征收，尽可能地降低间接税对经济的扭曲效应。

1.税制改革经济效应的验证

从表1、表2和表3的对比可以看出，在不同的情况下，营改增这一税制改革的达成目的和效果不同，但是基本吻合政策设计的初衷。上海实施营改增之后，分别从企业、行业和产业链的角度反映出改革的经济效应。

从试点的企业来看，截至2012年6月底，上海共有13.9万户企业纳入营改增试点范围。与原征收营业税税制相比，仅2012年上半年，上海营改增改革试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税收负担约44.5亿元[8]。开展试点的上海1—10月份税收减少225亿元，北京试点后的前两个月税收减少25亿元[9]。尽管优势明显，但是在上海试点时，仍然造成了一部分企业的税负增加。以交通运输业为例，营改增后运输业实际税负由原先的2%左右提升到4%左右，税负增加明显。但是，交通运输业下游的制造业进项税抵扣却可以由7%提高至11%，提高了4个百分点。而对于一般服务业，下游企业则可以直接多抵扣6%的进项增值税。

从试点的行业整体来看，2012年第一季度，上海生产性服务业重点领域、信息服务业、创意产业重点集聚区营业收入分别增长 11.5%、19.6%和 22.0%，均高于第三产业平均 8.9%的增长率[5]。同时，第三产业以服务业为主，容纳的就业人群要超过第二产业，营改增带来的产业结构优化效应对就业岗位的增加产生结构性影响。2012年上半年试点企业吸纳就业人数同比增长8.9%[10-11]。

从产业链的角度来看，税制改革的效果更为显著。试点企业提供的生产性服务属于中间产品，下游企业的抵扣增加从而税收负担减少，反过来将增加对生产性服务的需求，其结果是使整个产业链都受益于这一改革的推进。根据上海试点1—5 月份数字来看，营改增给企业减负的力度超出了个人预期，与试点企业交易的企业减税规模大大超过试点企业减税规模，说明营改增具有产业链整体减负效应[5]。

2.税制改革结果的其他影响因素

从上述计算结果和企业的实际税负来看，改征增值税比征收营业税后企业的负担降低。但上述只是理论解释，在现实工作中，增值税取代营业税到底能不能减轻税负，减少企业成本，对不同行业的不同企业的影响也不会相同。因为还有多种因素会对结果造成影响：(1)成本构成不同。营业税只与销售额有关，而增值税不光与销售额有关，还与成本构成有关。如果企业消耗的原材料较多，在产品或服务的构成中原材料所占的比重较大，那么原材料等可以带来增值税进项税额增多，增加企业可抵扣的增值税税额，企业税负会相应减小。(2)增值税专用发票的取得。上述计算的前提是市场票据管理规范，企业能及时获得合格的增值税专用发票。但在实际经济活动中，目前很多企业的大部分经济活动不能获得足额增值税专用发票。一旦实行营改增，这些不能获得增值税专用发票的企业的税负自然会增大。(3)生产设备存量和增量的比较。在连续经营期间，企业购买机械设备会产生增值税进项税额。但是，如果企业在营改增之前已经大批量采购了机器设备，这些机器设备产生的增值税在税制改革以后是不可能抵扣的。由于存量机械设备不能给企业带来增值税进项抵扣，这些企业的税负相应也会增加。(4)生产经营周期。企业的税费缴纳是和会计年度保持一致的。如果在会计年度内企业的采购活动分布不是均匀的，就会导致企业可以抵扣的进项税额分布不均衡，致使税负的高低难以测算。(5)营改增的导向并不是全面减税。这一税制改革是为了实现调整产业结构、优化产业结构的结构性减税，必然会出现个别企业税负增加的情况。

参考文献：

[1] 刘昌荣.“营改增”行业扫描[J].上海国资，2011，(12)：54-56.

[2] 贾康.为何我国营业税要改征增值税[N].中国财经报，2011-11-22.

[3] 韩春梅，卫建明.论“营改增”税制改革对企业的影响[J].辽宁省交通高等专科学校学报，2011，(6)：28-30.

[4] 肖捷 . 加快将增值税全面引入服务业[N].中国经济导报，2012-03-31.

[5] 王劲松.营改增“乘数效应”显现[N].中国财经报,2012-07-05.

[6] 宋晓亮 .“营改增”宜全面铺开[N].中国经济时报,2012-04-05.

[7] Laura, L. I. A General Equilibrium Analysis of Value-Added Tax Reforms in the Philippines [D].The George Washington University,2002.

[8] 李治国.上海“营改增”试点推动产业链发展[N].经济日报,2012-08-15.

[9] 蒋永霞 . 物流业应慎重对待扩大试点[N].中国商报,2012-03-23.

[10] 姚玉洁,何欣荣.“营改增”助推温增长调结构 上海逾14万户企业纳入试点[N].文汇报,2012-09-21.

[11] 吴金光，欧阳玲，段中元.“营改增”的影响效应研究——以上海市的改革试点为例[J].财经问题研究，2014，(2)：81-86.