纳税人权利及保障探析＊

□ 谢 琦

（浙江省税务学校，浙江 湖州 313000）

纳税人权利及保障探析＊

□ 谢 琦

（浙江省税务学校，浙江 湖州 313000）

第三次全球性税制改革浪潮期间，一些国家纷纷加强了国内对纳税人权利的立法，我国只是在2001年修订的《税收征管法》中规定了纳税人在履行纳税义务过程中应享有的十四项权利，立法总体框架尚未形成。从纳税人权利内涵出发，系统分析我国纳税人权利的基本构成与内容、权利保护存在的问题，并从更新理论、完善立法、规范执法、强化救济等方面对加强纳税人权利保护进行探析，以期对该方面理论研究与工作实践有一定参考意义。

纳税人权利；保护；问题；思考

一 纳税人权利的内涵及其理论基础

（一）纳税人权利的内涵

对纳税人权利内涵的科学定位是研究及维护纳税人权利问题的前提。在我国税收学领域中，对于纳税人权利概念的使用，一直存在微观和宏观两个层面的诠释。所谓微观层面的含义，是指纳税人根据税法的确认和规范，在履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可和保障，还包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助和补偿，从而实现自身合法利益的可能性；所谓宏观层面的含义，是指纳税人履行纳税义务前以及履行纳税义务时依法所享有的正当要求和合法权益得到满足与保障的权利，以及履行纳税义务后享有要求政府提供公共产品和服务的权利以及对其税款使用的知情权、监督权。

随着民主意识、维权意识的不断增强，越来越多的人认为所谓纳税人权利微观层面的概念是不完整的概念表述，宏观层面上的权利才是纳税人权利的完整内涵，更是我国纳税人权益实现的最终目标，也是现代社会加强人权保护、私有财产权保护的必然要求。因此，当今社会应对纳税人的权利范围予以重新认识和定义，纳税人权利除了纳税人义务过程中享有的即《税收征管法》中所设立的那些权利外，还应当包括“税法制定权”、“公平对待权”、“政府服务权”、“税款使用监督权”“诚实推定权”等宪法性权利。

（二）纳税人权利的理论基础

税收管理是一门综合性的交叉学科，因此，影响其及纳税人权利的理论基础也具有多重性。

1、新公共管理理论视角下的纳税人权利。

从上世纪70年代开始，传统的公共行政遭受到新的外部环境越来越严峻的挑战，其近乎刻板、僵化的科层体制愈来愈不能适应迅速变化的信息知识密集型社会和经济生活的发展要求，政府管理面临日益严重的问题和困难，如政府财政危机、福利政策难以为继、政府机构庞大臃肿、行政效率低下等。在此背景下，新公共管理运动及相应理论应运而生，其核心是主张运用市场机制和私营部门管理经验提升政府绩效。新公共管理理论对我国政府管理与实践产生了极大影响，“服务型政府”、“企业型政府”、“学习型社会”等工作目标的提出，均建立在该理论成果基础之上，也为税收管理中确立以纳税人需求为导向的纳税服务基本模式以及如何维护纳税人各方面权利提供了科学的理论依据。

2、社会契约理论视角下的纳税人权利。

社会契约理论由法国卢梭在其著作《社会契约论》中得以科学阐述，其核心思想是：社会管理源于契约。按照社会契约理论探究税收，税收实质上是人民与国家之间的一种契约，或者说纳税本质是一种“购买”行为，是民众向政府“购买”服务，纳税人的权利就如同买卖契约中消费者权利一般。因此，这一契约中，双方不仅应恪守自由、平等、守信原则，纳税人还应享有买方应有的一系列权利，如合理的公共产品和服务的购买价格议价权利、对卖方所提供商品或服务的检查验收的权利、买方购买商品之后的售后服务、发生违约的索赔权和请求司法救济等等。由此，按照社会契约理论，纳税人除了征管过程中因履行义务而享有的权利外，还应当享有参与税法制定的权利、对政府财政或预算支出的监督权、享受良好的税收服务的权利以及税收复议诉讼的权利等权利。

3、公共财政理论视角下的纳税人权利。

我国过去占主导地位的是国家财政理论，该理论下，税收是国家税收的简称，是以国家为主体，为实现国家职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制地、无偿地参与社会产品分配而取得财政收入的一种特定分配形式。而现代财政理论的主流观点认为，财政的本质是提供公共物品，以满足社会公共需要，因此，现代财政也称公共财政。公共性是现代财政与传统体制下的国家财政最本质的区别。由于公共财政依“公众的公共需要—公众付出税金—通过政府提供公共商品—以满足公众的公共需要”逻辑关系而产生，在这一关系中，政府处于受托或中介地位，而主体则是公众，因而，赋予并维护纳税人权利、强调政府的责任和义务是“公共财政”的必然要求。

4、税收遵从理论视角下的纳税人权利。

一直以来，人们将税务机关与纳税人之间的关系视为“猫和老鼠”的关系，更多强调税收的刚性和威慑力。曾有研究者以数学模型法得出如下结论：逃税的程度是逃税者被查获的概率和政府对逃税实施的惩罚的函数，且他们存在负相关的关系。而越来越多的实证研究却推翻了主要依靠强制性手段提高税收遵从度的传统观点。当代学者借鉴心理学理论在遵从研究方面取得了更大进展，如意大利人埃利希著有《税收行为的经济心理学》，美国国内收入局研究出60多个决定纳税人行为的心理因素，我国学者将心理学“挤出理论”用于纳税遵从研究等。这些研究得出较为一致的观点是：如果征纳双方是一种管制型关系，征纳之间缺少信任和合作，其所带来的遵从远逊于服务型关系，而将纳税人视为顾客，用尊重和友好的方式加以对待可以促进主动遵从，提高税收遵从度。因此，现代意义上纳税遵从理论，更强调税收服务，倡导纳税人权益保护。

二 我国纳税人权利的基本构成与内容

（一）《税收征管法》及其实施细则对纳税人权利的表述

在第三次全球性税制改革浪潮期间，各国为加强纳税人权利保护，纷纷加强了国内对纳税人权利的立法保护，构建了一套包括立法保障、行政执法保障、司法保障和社会保障在内的完整体系。相比，我国这方面的意识和立法起步都晚很多，立法总体框架还没有。

我国对纳税人基本权利的表述主要体现在《税收征管法》及其实施细则中。2001年修订的《税收征管法》把保护纳税人合法权利提高到较为重要的地位，纳税人权利保护在法律中第一次有了集中而明确的规定，且加强了税务机关相应的责任和义务，使得我国纳税人权利保护在立法上走上了新台阶。《征管法》中直接涉及到纳税人权益保护和纳税服务的条款近30条，还有一些条款是通过规范税务机关、税务人员的行政行为来保障纳税人权益的。2009年11月，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》，就《征管法》中关于纳税人在履行纳税义务中的权利与义务进行了集中梳理和归纳，明确告知纳税人在履行纳税义务过程中依法享有知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期纳税权、申请退还多缴税款权等十四项权利。公告的发布使纳税人对自身的权利有了更为清晰的认识，同时也激发了纳税人的维权意识和主体意识，具有积极的社会价值和现实意义。

此外，国家税务总局制定的若干规章和规范性文件对纳税人权利及其保护也作出了具体规定，如：《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》、《纳税服务投诉办法》、《税务行政复议规则》、《税务处罚听证办法》、《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》等。

（二）其它税收法律法规对纳税人权利的规定

我国《行政强制法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》和其他有关税收法律法规也规定了纳税人应享有的相应权利。如：《行政强制法》第二十三条规定，查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物；不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。又如《行政复议法》第三十六条规定，被申请人阻挠、变相阻挠公民、法人或者其他组织依法申请行政复议的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予警告、记过、记大过的行政处分；进行报复陷害的，依法给予降级、撤职、开除的行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。但这些法律中涉及的权利均属于一般化的权利，即不是因纳税人身份而享有的权利，而是作为行政相对方在行政法律关系中所享有的权利，因此，严格意义上并不能纳入专属于纳税人权利的范畴。

三 我国纳税人权利保护存在的问题

（一）宪法未能发挥在纳税人权利保障体系中应有的作用

宪法作为母法在我国的法律体系中具有最高的法律效率，宪法所体现的精神对具体的部门法具有纲领性的指导作用。一般来说，一部能更好体现民主法制的宪法在对税收的规定上应包含三个方面，一是规定公民有纳税义务，二是规定税收法定原则，三是规定税收用途受法律监督。而我国宪法的涉税条款仅有一条即第56条，该条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”宪法中对税收的19个字简要阐述基本显现出我国税收义务本位之特性，同时也使以此为根据开展的税收立法活动缺乏宪法依据。

（二）税收立法上的部门利益保护不利于纳税人权利实现

目前我国除《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》是经过人大表决程序颁布以外，其余税收及征管均通过“空白授权”由行政部门以税收法规、规章形式自行制定。税收立法行政化的可怕后果是，法律效力层次低，权威性不高，且内容交叉、重叠、散乱，缺乏原则性的东西作指导。更主要的是靠行政部门法规、规章的形式规定税收征收，政府想征什么就征什么，想怎么征就怎么征，部门利益保护主义和地方利益保护主义倾向的驱使不利于纳税人权益的保护。

（三）税务机关的自由裁量权大，执法不规范，税收遵从成本高

对于税务机关来说，自由裁量权是指在日常税收执法中合法合理地进行自由选择的权力，自由裁量权的合理应用可以增加处理问题的准确性和灵活性。但在执法实践中，自由裁量权又被认为是一柄“双刃剑”，既有应对千变万化情形的实际需要，又有被滥用而侵害公众权益的风险。在日常税收工作中，在确定处罚额度、判定情节严重、核定税额、享受税收优惠等环节都存在选择空间和处理弹性问题，同时也不乏税务处理不规范不公正现象。因此，自由裁量权越大、执法越不规范，纳税人正常的生产、生活、运行秩序越容易受到公权力的干预，税收遵从成本就越高。

（四）纳税人合法权利遭到侵害后的救济手段不够完善

我国行政复议、诉讼、赔偿、听证等制度设计上还不够完善，法律手段上存在的缺陷不利于纳税人权益的保护。如《税务行政复议规则》第三十四条第二款规定，申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。《规则》将罚款的先行缴纳做为行政复议的前置条件，对纳税人的行政救济权造成了侵害。又如，《规则》第三十三条规定纳税担保的审查机构是做出具体行政行为的税务机关而非复议机关，而税务行政复议的申请人与被申请人在程序启动前就已经产生了矛盾与冲突，由被申请人审查纳税担保的规定也是显失公正的。

（五）纳税人权利保护组织发展缓慢

纳税人权利保护主要依赖于三大主体力量：纳税人自身、税务局和社会力量。首先，我国纳税人总体法治意识和维权意识淡薄，曾有89.26%的纳税人在接受“如果税务机关对你进行行政处罚且处罚过重，你会怎么办”的调查时选择“找人说情”，仅有2.32%的人选择运用法律武器维权。其次，基层税务部门大多把纳税人权益保护工作的落实更多停留在为纳税人提供便捷、周到、高效的服务上，纳税人权利的体现并不充分和完整；再次，从社会中介服务组织看，我国税务代理制度建设滞后，代理机构因历史上与税务部门的依附关系在维权上缺乏足够公信力，无法在维护纳税权益方面有大的作为。近几年各地纳税人权益维护协会等社会组织得以蓬勃发展，但发展的初级阶段在维权的功能和手段上尚不健全。

四 加强纳税人权利保护需要思考的几个方面

（一）更新税法理论，树立保护纳税人权利的税收新观念

解放思想理论要先行，因为理论指导实践，理论是基础。要在新公共管理理论、公共财政理论等框架下重新研究税收理论、税收法律，重构纳税人权利体系的理论内涵；要从“宪政”“私有财产权保护”甚至“人权保护”的角度重新审视纳税人的权利，使纳税人权益保护从源头上寻找出路；税务工作者要深刻领会《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见 》（税总发〔2013〕15号 ）精神实质，牢固树立征纳双方法律地位平等理念，对纳税服务和纳税人权益保护进行科学定位，并加强政策、理论学习，坚持用新时期的创新理论武装头脑，指导实践。

（二）完善税收立法，使纳税人权利受到法律保障

纵观当今世界各国对纳税人权力保护的立法，无论如美国、澳大利亚、加拿大、韩国等国专门立法保护，还是其它国家将纳税人的权利写进不同法律，“纳税人权利的宪法保护”已为各国所重视，纳税人权利越来越得到各国最为权威的法律保障。参照有关国家和地区的经验，我国应在以下方面逐步完善纳税人权利保护的法律制度：一是逐步创造条件，完善宪法关于纳税人权利的原则性规定，将纳税人的根本性权力写进宪法；二是继续推进《税收基本法》的制定，将保护纳税人权利的条款在《税收基本法》中得以表述，对具体立法进行原则性指导；三是抓住《税收征管法》修订契机进一步完善纳税人权利体系、明确各项权利实现的程序、强化侵权法律责任等，并逐步创造机会将纳税人权利落实的范围逐步从程序性权利向实质性权利扩展。

（三）推进依法行政，规范执法行为

依法行政、规范执法是纳税人权利保护最基本最普遍的要求。从近几年投诉暴露的问题看，税务系统办税服务的效率和规范执法的状况是投诉的主要来源，有调查显示，90.7%的税务干部认为当前纳税人权益保护的基础工作和首要任务是抓规范执法。要做到规范执法，一是制度要规范。如：税收优惠政策出台的同时还应建立健全减免税的督促检查、跟踪问效等一系列配套制度，以确保优惠政策真正落实；又如：要完善税收执法过程中的告知、回避、调查取证、听证、说明理由等程序制度，完善申报、征收、保全、强制等环节和步骤，保障办税过程中各项法定权利。二是落实要规范。要运用风险管理平台、执法考核系统等现代化信息技术规范执法行为。三是操作要规范。要加强干部会计税收知识和岗位技能培训，不断提升税务干部执法水平和业务素质。

（四）增强平等观念，为纳税人提供更优质的专业化服务

纳税人权利保护，除了要有健全的法律体系外，还要依靠税务机关提供高质量、专业化的纳税服务。我国当前要提升专业化服务水平，首先应树立帮纳税人防范风险是最好的服务的理念，逐步实行纳税风险提示，并在运用评估软件、数据分析帮助纳税人纠错、化解风险上积极探索有效途径，建立税收风险防范机制，促进纳税遵从。其次，要加强纳税人需求动态管理。更好地通过税务网站、纳税服务热线、办税服务厅或召开座谈会等多种形式，定期收集关于税收政策、征收管理、纳税服务以及权益保护等方面的纳税人需求，并逐步实现通过信息化手段进行收集、整理、分析、处理和持续的效果评估，实现纳税人需求的动态管理。再次，要因地制宜进行征管业务流程改革，解决纳税人“提高办事效率，降低办税成本”的最迫切需求。

（五）完善权利救济制度，健全维权体系，强化纳税人权利的司法保障与社会保障

《税收征管法》虽然规定了纳税人享有的权利，但这些权利需要得到行政和司法救济的保障，否则易使权力的落实陷入空洞化，因此，纳税人权利要得到有效落实还必须有一系列的保障措施。这些保障措施包括复议、诉讼、赔偿、听证等制度的进一步完善、针对税收立法、税收使用等关系公共利益行为的听证制度的建立、以纳税人身份对间接损害私人权益的政府违宪、违法的税收支出行为以及造成损失浪费的行为提起诉讼的纳税人诉讼制度的建立等等。同时，除立法、执法、司法保障外，还要健全维权的社会保障体系，扩大维权的社会参与度，更大限度构建纳税人权利保障体系。

总之，我国纳税人权利保护尚处于初级阶段，对照前述纳税人权利保护的要求还有较大差距。但无论是国际国内、横向纵向，纳税人权利保护是历史发展的必然，更是实现国家长治久安、社会进步的要求。如果说法律的完善、制度的优化其职责在上层，那么政策的落实、方法的运用需要基层税务部门去思考，而所有工作的起点是理论的创新和观念的转变，因为理论指导实践，观念成就方法。

［1］洪宏.纳税人权利及其保护国际比较［J］.涉外税务，2011，（5）.

［2］岑科.公民税权手册［G］.传知行经济研究所，2009.

［3］国家国家税务总局.关于加强纳税人权益保护工作的若干意见［R］.2013.

F810.423

A

1008－4614－（2014）01－0003－04

2014－01－10

谢琦（1968— ），女，浙江湖州人，浙江省税务学校科研部主任，高级讲师，注册税务师。