政府性基金的合法性与负担标准研究

安宁

（东南大学，江苏 南京211189）

政府性基金的合法性与负担标准研究

安宁

（东南大学，江苏 南京211189）

政府性基金作为政府广泛应用的财政工具，在达到行政目的的同时也可能会侵害公民的财产权，这便要求政府性基金需要寻求自身的合法性依据。在特别公课理论下，政府性基金要遵循法律保留原则，同时也要根据特别公课的特定关联构建符合政府性基金目的的平等负担原则。

政府性基金；特别公课；负担平等；特别关联

一、问题的引出

随着社会福利国家的发展，政府以更加积极的服务实践投入社会公共基础设施以及公共事业的建设之中，但随之而来的资金问题亦使政府面临财政紧张的窘况。在政府财政主要来自社会税收的情况下，开源与节流成为政府解决资金问题的基本思路。政府性基金便是政府在特定公共领域所开辟的为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。但在税收法定主义之下，政府性基金的强制性与无偿性亦应使政府性基金的征收具有类似税收法定的严格依据与标准，这不仅是解决政府性基金合法性的基本前提，也是推动政府性基金发展、减少社会拷问的良方。以南水北调工程基金为例，其设立的初衷在于解决南水北调工程的资金来源及贷款利息的偿还问题，具有鲜明的政策公共性与福利性，但基金征收是否合法，标准是否妥当便引发了一系列的不满与争论。[1]因此，对政府性基金合法性的制度构建对解决政府性基金的发展窘境具有重要的现实意义。

二、政府性基金性质的厘定

事物的发展具有不同的面向，对事物性质的清晰厘定有助于针对不同的事物适用不同的规则，以实现良好的治理效果，对政府性基金亦是如此。对于政府性基金的性质，学界讨论并不充分，有关论述也鲜有所见，只有相关的法条规定。根据《政府性基金管理暂行办法》的规定，政府性基金是基于支持特定公共事业发展，向社会无偿征收的具有专项用途的财政资金。但作为政府财政资金来源，有必要将其与行政事业性收费与税收予以区分，以划清彼此之间的界限。根据《行政事业性收费标准管理暂行办法》第三条的规定：“行政事业性收费，是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中，向特定对象收取的费用。”由此可见，行政事业性收费的前提在于国家已经提供了具体的公共服务，其区别于政府性基金的事后受益性。那么，政府性基金是否是税收的一种呢？税收是国家为满足社会公共需求，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入用于统筹统支的一种分配方式。这与政府性基金的专款专用特性也不相符。

从比较法角度来看，其他国家和地区亦有类似的相关规定。例如，台湾地区的空气污染防治基金、土壤及地下水污染整治基金、有限广播电视发展基金；德国的特别公课；美国的特别课征（Earmarked Taxes）等等。美国和我国台湾地区将特别公课理论作为基金的合法性基础。虽然我国财政理论一般认为政府性基金的性质只是抽象地为一种政府性收费，但从实质意义上讲，此种政府性收费，也即德国和我国台湾地区所称的特别公课。[2]

特别公课理论起源于20世纪的德国，由德国学者韦伯首次提出。特别公课这种不同于传统财政工具类型的公法上的金钱课征，已被现代财政国家所广泛运用，作为现代财政国家除去其所面临的财政需求不足及租税功能不彰的财政收入来源。[3]特别公课作为一种新兴的财政工具，其目的在于缓解政府财政紧张局势，即为避免引发财政危机而解决税收国家的财政不周延所带来的政府财力不足，以满足给付国家的目的。特别公课在不断的发展过程中，具有区别于税收的特征：第一，其是财力不足的补充，在税收法定主义之下仍以税收作为现代国家财政的主要来源。第二，其目的具有特定性，即为达成某一特定的国家任务而征收。第三，其所征收的对象具有特定性，并非以不特定公众作为征收对象。征收对象与该特定事项具有相当的关联性。第四，其具有专款专用的特性，不同于税收的统筹统支。结合我国有关政府性基金的相关考察（以2012年全国政府性基金目录里的30项政府性基金进行比对），我国政府性基金中并不是所有的基金都符合特别公课的特征表述。例如，我国《大中型水库移民后期扶持基金征收使用管理暂行办法》第四条规定：“后期扶持基金按以下原则进行筹集：（一）全国统筹，分省（区、市）计征；（二）企业、社会、中央与地方合理负担；（三）工业反哺农业，城市支持农村；（四）东部地区支持中西部地区。”从以上表述中，我们无法看出其征收对象的特定性，而是财政的统筹统支或财政转移支付。笔者认为，其并非特别公课理论下的政府性基金，实质上与税收无异。再如，对于国家重大水利工程建设基金的征收，《国家重大水利工程建设基金征收使用管理暂行办法》第四条规定：“重大水利基金按下列原则筹集和分配：（一）三峡工程建设基金向重大水利基金平稳过渡，保持三峡工程建设基金现行征收政策基本不变；（二）南水北调和三峡工程直接受益省份筹集的重大水利基金，专项用于南水北调工程建设和三峡工程后续工作；（三）南水北调和三峡工程非直接受益省份筹集的重大水利基金，留给所在省份用于本地重大水利工程建设。”通过上述第三款的规定可以发现，国家重大水利工程建设基金的用途并非特定，而这与税收的统筹统支并无差别，范围也并非具有特定关联。由此可见，纳入我国政府性基金目录的政府性基金并非都符合特别公课的特征，而往往存在由税收遁入特别公课的嫌疑。虽然我国政府性基金的形成背景与其他国家和地区存在差异，但政府性基金和特别公课两者之间只有词语上的差异，而外在的特征与内在的实质却是大体一致的。[1]由此，我们可将政府性基金纳入特别公课的理论范畴。

三、政府性基金的合法性审查：政府性基金合法性基础的缺失

税收是为实现国家职能而在国家与社会之间所达成的合法形态，也是公法学者所强调的权利限制——财产权的社会义务。但是，任何对权利的限制理论亦应有合理的边界，在税收领域的租税法定主义原则便是为了防止税收对于社会财产权的过度侵害，是法律保留原则的重要内容。在现代租税国家中，租税不但是国家收入的合法形态，也是唯一的合法形态，其他非税公课非有特殊的法律依据，不得成立。政府性基金作为一种强制性、无偿性的财政收入方式，其对相对人造成的损害与税收结果并无二致，因此应将其纳入《立法法》第八条所规定的法律保留事项。同时，我们也应从法律保留原则的角度寻求其合法性的依据。

我国《立法法》第八条、第九条列举了十项应纳入法律保留的事项，其中包括“对非国有财产的征收、基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”这种绝对保留事项和“其他的可以通过全国人民代表大会及其常务委员会授权实现规制的”相对保留事项。结合我国《政府性基金管理暂行办法》的规定，我们最可能将政府性基金归入“对非国有财产的征收”和“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”之中。虽然在政府性基金筹集的相关规定中都使用了“征收”的字样，但其与我们传统公法领域的“征收”并不一致。根据我国《宪法》第十条的规定：“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。”此处的征收具有公共利益性、法律依据性与补偿性的特点，这与政府性基金“为支持特定公共基础设施建设和公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金”的特征并不一致。①虽然在特别公课理论下政府性基金的资金筹集不适宜用征收一词，但又无法找到一合适的表述，故本文中有关资金的筹集暂使用现行规定中的征收一词。由此也反映出我国特别公课下的政府性基金并没有形成一种概念清晰、逻辑自洽的体系。所以，笔者认为应将其纳入“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”的范畴之中，符合财政通过其收支活动筹集和供给经费资金，保证实现国家职能的特征。

诚如上文所言，财政收支事项亦可通过立法的授权而解决政府性基金筹集依据的合法性问题。《立法法》第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。这里包含两方面含义：第一，国务院必须取得全国人民代表大会及其常务委员会的授权；第二，国务院立法的最低标准为行政法规。我国的政府性基金是否符合这两项要求而解决了其合法性问题呢？首先，从授权依据来看，自1982年《宪法》颁行至今，在这一段时间里，全国人大及其常委会授权国务院立法共有三次：第一次是授权国务院对《国务院关于安置老弱病残干部的暂行办法》和《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》的部分规定作一些必要的修改和补充；第二次是授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例；第三次是授权国务院在有关经济体制改革和对外开放方面制定暂行的规定或条例。[4]其中并没有对政府性基金设立的法律授权依据。而我国《政府性基金管理暂行办法》的制定依据为《中共中央、国务院关于坚决制止乱收费、乱罚款和各种摊派的决定》（中发〔1990〕16号）、《国务院关于加强预算外资金管理的决定》（国发〔1996〕29号）和《中共中央、国务院关于治理向企业乱收费、乱罚款和各种摊派等问题的决定》（中发〔1997〕14号）的规定，并没有法律的授权及依据。其次，从规范制定的形式来看，根据立法法的规定，法律授权的事项所制定的最低位阶为行政法规，而作为规范政府性基金筹集的依据，多为“办法”、“通知”、“规定”。由此可以认为，我国政府性基金的运作过程与立法法的规定存在严重的抵牾与冲突。

四、政府基金的负担标准：以责任、受益为基础的负担平等原则

平等原则一直是人们所追求的朴素价值，也是检验法律正义的重要标准。政府性基金的征收需要制定公正的负担标准来作为参照。在税收领域，公民有依法纳税的义务，但如何缴纳，其衡量基准何在亦成为法律审查的重要内容。这便要求国家在税收征缴的过程中须采用符合法律目的与法律原则的标准予以公平负担，但此种公平的负担效果并非依立法者的偏好而划分，而须依特定的正义基准予以分派。因此，“租税平等负担要求，为税法最高体系原则”，[5]其中，量能原则是体现税收公平正义的有力指标。量能原则根据纳税人的经济能力而负担不同的金钱或义务，在税收领域既体现了纳税面前人人平等，亦将“合理区别对待”的平等内涵予以展示。作为特别公课的政府性基金，虽区别于税收，但也需采用符合特别公课理论的平等负担标准予以征收。根据特别公课的目的特定性、对象特定性、用途特定性和特殊的法律关联性等特征，有学者便提出了以责任为基础的负担平等原则。[6]台湾学者辜仲明亦提出补充性原则、财政民主原则与特别公课负担平等原则。[7]其中，补充性原则意指特别公课是税收之补充，避免特别公课介入租税领域，以责任为基础划分界限；财政民主原则要求特别公课领域适用法律保留与授权明确性的要求；公课负担平等原则要求遵循平等原则，同等情况同等对待，区别对待须有合理性。由此可以看出，两种观点对于特别公课负担的标准认识基本一致，都是结合特别公课的内涵而提出的既强调征收群体的特定性与关联性，又强调遵循平等原则实现负担公平的理念。

（一）平等原则的视角：符合事物的本质

平等原则要求政府性基金在征收的过程中，要建立平等的而非恣意的标准。一个宪政、法治国家，如果任何行政行为能被证明是专断恣意时，其行为即属违法。[8]平等原则并非机械地要求对于一切事物相同对待，而是根据不同情形通过衡量而予以合理的区别对待。其标准在于依现存事物范围的本质而定，即与事物的本质相符。[9]但事物的本质并非法律所创设，而是存在于一定既存的社会关系与秩序之中，是事物的客观性质。正如德国学者拉伦茨所言：“事物的性质是一种有意义的，且在某些方面已经具备规律性的生活关系。”[10]政府性基金作为政府为特定公共事业而向特定人群所征收的一种特别公课，其负担标准的制定必然需要遵循特别公课的本质内涵与特征，而不能与之相背离。政府性基金的特定性，要求其在标准制定中不能将范围扩展至社会全体，否则这不仅会使税收与作为特别公课的政府性基金的界限难以区分，更是一种以牺牲多数人利益而为特定群体服务的不平等标准。至于该特定群体的范围该如何确定，台湾学者辜仲明提出的以群体的同质性作为标准予以区分的观点具有借鉴意义。特别公课的负担群体必须是在具有共同利益地位或实际上处于特殊共同状态的范围之内，形成相同属性的同质群体。以此将同质的群体与一般社会大众或其他群体相区分。但群体同质性往往会以某种相同利益的形式为联结，不同群体之间会产生利益的交叉与重叠，此时，必须理清何者为主要受益群体。当相同利益群体的数量较多时，此时便不再适用特别公课的理论而应转向一般税收予以解决。

（二）责任与受益的类型化关联

在特别公课理论基础下，政府性基金的特定性要求除了对征收群体有所限定外，也需找到将特定义务附加于该特定群体的事实与理由。因为在大多数情况下，公民为了公共利益，除有法律依据外，只有平等牺牲的义务，而无特别牺牲的义务。在不具有对待给付性质的特别公课领域，平等原则的具体适用是以责任为基础的负担平等原则，其原因在于公课义务人的缴纳义务与负担理由之间的特殊法律关联。[6]特别公课领域的法律关联呈现出责任与受益两种类型化的形式。从责任领域来看，责任以义务的违反为前提，只有在违反义务的前提下，才会有责任的产生。以《森林植被恢复费征收使用管理暂行办法》为例，根据该法的规定，植树造林、保护森林是公民应尽的义务，而在勘查、开采矿藏和修建道路、水利、电力、通讯等各项工程的建设过程中，可能需要占用、征用或者临时占用林地而导致森林植被的破坏，由此带来了义务的违反，并导致责任的产生。在森林植被恢复费的征收过程中，对与同质群体征收的特定关联就在于违反义务而产生的责任。但除此之外，特别公课领域也存在特别关联为受益的情形，诸如，在民航发展基金、铁路建设基金等征收过程中，其特定的法律关联在于从该特定领域获得特定利益的同质群体。虽然特别公课领域的特别法律关联存在着两个面向，但两者并不矛盾，甚至会相互融合。①笔者认为，在某些以责任为特别关联的领域，结合受益原则往往更有利于社会目标的达成。例如，在废弃电子产品处理基金的征收过程中，将电子生产者作为征收对象，其特别关联以责任为基础，但这是一种事后补救环境污染的逻辑与思路。如果与受益关联相结合，将电子产品的受益消费者也纳入范围，则可以达到提高消费者的环保意识与事前防范环境污染的目标。

在特殊法律关联的两种面向之下，受益关联比责任关联更难理清界限。在责任概念不断演化为一个法律概念的情形下，已经不断有明确无误的标准以资参考来判断其是否属于责任的违反，而基于受益的特殊法律关联却往往不容易区分。利益常被认为是一种价值判断，但往往存在将所有利益的价值判断都主观化的倾向，[11]或者将利益扩大解释至间接利益的情形。[12]对于受益，我们应以客观的标准作为评价的基础，从而避免因主观标准的不同而导致认识的不一致。同时，也应以直接利益为限定，以免受益群体范围的扩大化、大众化而导致税收遁入特别公课的情形。但对于某项具体特别公课征收标准的特别关联的确定，应当结合特别公课的目的与类型予以考量。

五、结语

在特别公课理论下，政府性基金作为保障政府提供特定公共事业或服务的手段，对国家与社会是有益的。但作为一种强制性与无偿性的手段，必须从权利保护、权力限制的角度予以认真梳理与监督。我国目前的政府性基金往往徒具形式，并没有形成一个概念清晰、逻辑自洽的体系，加之学界目前对于政府性基金的关注与讨论并不充分，导致该领域极易出现权力失控的情形。因此，有必要从法律保留原则出发，将政府性基金纳入法律规范层面，解决其合法性的质疑，此外，还应从政府性基金的本质内涵出发，构建一套以责任、受益为特殊关联的公平负担标准，以实现政府性基金的合理性考量。

[1]王克.南水北调水源地向居民强行摊派工程基金引不满[EB/OL] .http://js.qq.com/a/20140225/003460.htm,2014-04-01.

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[4]万其刚.当代中国的授权立法[EB/OL].http://www.npc.gov.cn/np c/xinwen/rdlt/fzjs/2011-05/13/content_1655612.htm,2014-04-0 1.

[5]葛克昌.行政程序与纳税人基本权[M].北京:北京大学出版社,2 005:71.

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D912.1

A

1673―2391(2014)06―0058―04

2014-04-18 责任编校：江 流

教育部社科基金青年项目“水资源危机的私法应对——以水权取得及转让制度研究为中心”（12YJC820016）的阶段性成果。