论风险导向审计在我国的应用

李萌萌 钟骏华

摘要：我国的审计模式正在由传统审计模式向现代化风险导向审计转变。本文首先简述了风险导向审计的内涵，然后讨论了我国实务中存在的分析性复核运用不充分、注册会计师执业能力欠缺、公司治理不完善、法律法规尚不健全等四个方面的问题，最后提出了完善风险导向审计应用的措施与对策。

关键词：风险导向审计 应对对策 影响

随着现代社会高风险的压力不断攀升，一种新的审计方法——风险导向审计在国际著名的会计师事务所开始推广，并取得了明显的效果。

1 风险导向审计的内涵

审计发展过程中先后出现了以下三种具有代表性的审计导向模式：账项基础导向审计模式、制度基础导向审计模式和风险导向审计模式。

财务部于2006年2月15日审批，并正式颁布实施一项新的注册会计师职业准则。在新的注册会计师职业准则中引入了重大错报风险概念（审计会计报表前存在重大错误的可能性），通常情况下，重大错报风险主要包含：一方面是会计报表的整体层次，另一方面是交易的类别和账户余额。在制度导向审计模式下，新的注册会计师职业准则中保留了对内部控制的评测，但是放弃被审计单位同注册会计师“无利害关系”的假设，进而在一定程度上将被审计单位所处的经营环境纳入审计的范围，在审计工作的过程中，要求注册会计师保持“合理的职业怀疑”，同时将风险评估贯穿其中，进一步对财务报表存在重大风险错报的可能性进行判断。

2 风险导向审计在我国应用的难点

2.1 分析性复核运用不充分

在风险分析中，由于分析评估重大错报风险是现代风险导向审计的核心所在，所以，分析性复核程序需要发挥重要作用。然而，在研究和运用分析性复核程序方面，与国外相比，我国还存在一定的差距。在我国开展审计工作的过程中，审计人员只是将报表审前数与以前年度审定数进行相应的对比，以及对几个综合性的财务比率进行简单的计算，对于时间序列分析、回归分析等基础性的分析方法几乎没有采用。对于企业面临的内外部环境风险、企业战略等同样没有分析的习惯，对于先进的SWOT、PEST等战略环境分析方法无从谈起。在审计工作的过程中，只是片面地追求实质性测试，分析性复核程序方面依然是粗枝大叶，进而在一定程度上降低了审计效率，并且审计效果不理想。

2.2 注册会计师执业能力有待提高

当前，应用现代风险导向审计最大的难点是注册会计师综合知识体系不完善。在我国，工作在审计一线的注册会计师主要包括：一是年轻的CPA，无论是学习能力，还是思考能力，这部分人员都比较强，但是不足就是实际操作经验比较缺乏，进而需要一个过程，对其独立的职业判断能力进行锻炼，这部分人在实际工作中难以时刻保持“职业怀疑”的精神；二是中国第一代CPA，这部分人的年纪比较大，在实践中，他们积累了丰富的经验，在职业怀疑、职业判断力方面都比较具强，但是，受年龄、精力等因素的影响和制约，根据现代风险导向审计要求，这部分人难以掌握现代管理信息系统的应用和完备的知识体系。在我国，具有执业经验、判断能力、行业知识体系以及熟练应用信息系统的从业人员，可以说是CPA业界的精英，并且是很少的一部分。这种复合型高素质人才在我国是非常奇缺的，专业人才的缺乏在一定程度上阻碍了我国新准则的推广，同时在一定程度上制约了现代风险导向审计方法的实施。

2.3 国内公司治理问题树大根深

在我国，不管是小公司、大公司，甚至上市公司，在经营管理质量和内部治理方面，都普遍存在着问题，例如，“一股独大”的现象在我国普遍存在着，即决策层和治理层由大股东操纵，进而使得决策程序和监管流于形式、成为摆设，在缺乏任何约束的情况下，最终大股东侵害了中小投资者的利益；企业管理层预谋舞弊，共同造假，进而抑制了内控和内审作用的发挥；为了纵容重大舞弊，进而收取非法所得，私下里独立董事与管理层订立攻守同盟，进而形成“灰色董事”；当地政府甚至收受个别企业的贿赂，进一步违规操作，进而充当他们的“保护伞”等。

由于上述问题的存在，在一定程度上使得注册会计师对于公司的战略意图、战略规划、管理理念、经营理念和重大决策等事项，难以通过深入、有效的沟通来获取，同时增加了收集重大错报风险的分析程序所需分析素材的难度，应用现代风险导向审计方法的效果直接受到影响，在收集分析素材方面分配了大量的审计资源，审计效率大大降低。

2.4 尚未建立完善法律法规体系

增加法律风险作为发展现代风险导向审计的基础和前提，注册会计师受到的约束与法律风险高低有关，通常情况下，法律风险越高，那么相应地就会增强；反之，注册会计师就会低估审计风险。因此，支付高额审计费用的高风险客户受到事务所的欢迎和青睐，同时在开展审计的过程中，审计程序不严谨，舞弊行为进一步被掩盖，审计质量在一定程度上被降低。在我国，为了强化注册会计师的法律责任，出台的《证券法》、《注册会计师法》等法律法规起到约束作用。

但是从总体上来看，关于法律责任的承担方面，现阶段我国的相关规章制度还比较笼统，同时缺乏相应的操作细则，民事赔偿更是不完善，进而在一定程度上难以约束注册会计师的审计行为。按照《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的有关规定，其中对会计师事务所等中介机构及其人员是虚假陈述证券民事责任主体进行了明确的规定，但是在一定程度上需要以行政处罚或刑事判决为前提，进而在实际操作中，与《规定》中有关因果关系相比较，原告因不符合认定条件而撤诉的现象经常发生，进而在一定程度上说明我国注册会计师承担的法律责任仍然较小。

3 完善风险导向审计应用的措施与对策

3.1 培养高素质的审计人员

首先，在职业技能、职业道德等方面，中注协以及各地方注协定期对执业注册会计师进行相应的培训，中国审计队伍的质量在一定程度上得到提升，为了强化现代风险导向审计的应用，需要加大培训力度，主要表现为：

对各个行业的生产经营特点、经济技术指标等进行研究分析，同时对具有代表性的企业，介绍其经营战略、经营环境等相关的背景知识，并且在一定程度上将此内容作为培训的重点；审计人员往往具有财会背景，因此在培训内容方面需要设计营销、管理、金融等方面的知识，在风险评估与分析性复核中注重运用其他分析方法，进而在一定程度上对注册会计师运用现代分析方法的能力进行巩固和强化。

会计师事务所需要结合自身的实际情况，根据客户的不同需要，对从事审计工作的注册会计师和助理审计人员，按照固定的行业项目组进行相应的分类，进而在一定程度上开展针对性学习，对于行业内的基本情况和风险特点，使组内人员在短时间内基本掌握，进一步满足执行风险评估程序的需要；在相关的审计项目组中，吸纳法律、金融、管理、计算机等非会计审计专业的优秀毕业生，进而在审计过程中，直接获得其他专业知识的支持和帮助；在审计业务的淡季，将不同专业背景的员工组织到一起，进行沟通交流，互通有无，进一步提高员工整体的综合素质；对于注册会计师和助理审计人员来说，一方面参加行业协会组织的统一培训；另一方面聘请统计、管理等领域的专家学者，在专业知识和分析方法方面对审计人员进行专门的培训，利用一切资源，提高从业人员的素质，进而满足现代风险导向审计的需要。

3.2 在业内建立审计风险资源库

对于各个行业基本的审计风险点和具有代表性的审计案例都储存在这一“风险资源库”中。对于基本审计风险点来说，通常情况下是因舞弊容易提高审计风险的地方，对于这些风险点和代表性的案例等，通过不断积累和总结，并将其纳入风险库，在今后的实务中，对这些风险点给予高度的关注，进而在一定程度上便于审计人员理解和把握现代风险导向。由行业协会牵头建立系统，一方面会计师事务所将现有的审计资料，按照行业类别，对相关的信息进行收集、提炼和存储；另一方面与证监会、交易所、银行、证券公司等机构加强合作，及时进行沟通，对各个行业、公司的信息通过各种渠道进行收集和整理，不断完善、丰富资源库的信息。

3.3 强化公司治理与内控机制

首先制定相应的规章制度约束管理层的行为，进一步制约管理层绝对的信息控制权。例如，对于管理层职务不兼容的制度进行积极的推广和实施，采取措施遏制交叉任职造成的个人独揽大权和“多个班子一套人马”的现象，通过实施定期报告真实性的个人签字制度约束CEO、CFO的责任等，在一定程度上增加大公司管理舞弊的成本和风险。

其次，对独立董事制度进行完善，对于独董通过竞聘方式进行选拔，独董的独立性通过独董自律委员会进行相应的保护，通过建立考评和问责制，对独董进行约束，在实践中落实独董的职权，进而在一定程度上发挥“审计委员会”的作用。

另外，在公司内部控制方面，由于缺乏相应的内部控制制度，进而难以制约风险导向审计的运用。因此，政府从设计、运行、评价、改进四个环节借助行政手段，强制要求企业完善内部控制机制，巩固和强化管理层的控制责任，对企业风险的评估给予高度的关注。

3.4 加快相关法规体系的建设

对于注册会计师来说，职业道德固然重要。在市场经济条件下，在短期内，对与注册会计师相关的法律责任体系进行完善，并将约束注册会计师行为的作用落实到实际审计工作中，通常情况下，是一种更加现实、有效的措施或手段。结合现代风险导向审计广泛应用的实际情况，以及相关法律法规的基本情况，需要对注册会计师的民事赔偿责任进行完善，进而在一定程度上彻底改变行政责任为主，民事和刑事责任为辅的现状，同时加大赔偿和处罚的力度，明确规定赔偿之外的处罚程度；其次在《注册会计师法》中，按注册会计师对已审会计报表的影响程度高低对其各种情节的违法行为进行明确划分，进而增加其可操作性。

综上所述，在我国虽然各种因素制约风险导向审计的全面推行，无论审计模式如何，都要将现代风险导向审计理念引入其中，同时在整个审计过程贯穿这种理念，不仅对账目报表或内部控制系统造成单纯的依赖，而且始终保持专业怀疑，进而在一定程度上做出专业的判断。在风险导向审计中，通过在其他审计模式中融入主动控制风险的理念和方法，进一步弥补其他审计模式中忽略审计风险的缺陷，特别是通过以国内新近出台审计风险准则为标志的现代风险导向审计模式的逐步完善，不断探索实践，总结经验，使得注册会计师更好的评估风险错报、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险，逐步提高其在企业中的应用能力，最终提升整个行业水准。

参考文献：

[1]廖文凯.风险导向审计在实际应用中的问题[J].审计与理财，2008（07）.

[2]赵志刚.浅析风险导向审计的局限性和对策[J].商业会计，2009（09）.

[3]赵婧.现代风险导向审计探析[J].经济师，2010（06）.