我国企业社会责任报告鉴证标准相关问题探讨

潘惠中 阳秋林 唐 洋 于雅洁

（南华大学 经济管理学院，湖南 衡阳 421001）

改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的建立与不断完善，我国经济总体上保持了高增长的态势。经济发展的同时，一系列的社会问题接踵而至，如生态环境恶化、自然资源枯竭、职工与消费者权益受到侵害等。这些问题，已成为当前制约经济发展的突出问题。受到政府和社会各界的广泛关注。我国企业，作为导致社会问题的主体，不仅要面对来自国内的压力，还要面对来自国外的压力。国际上高标准的“绿色贸易壁垒”及“蓝色贸易壁垒”给我国企业出口设置了高门槛。

为了应对来自国内外的压力，我国政府和行业协会制定了相关政策和规定，引导企业履行社会责任。深交所、国务院国资委、上交所相继出台政策，鼓励企业提供社会责任报告，中国纺织工业协会2008年出台了《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》（CSR）和《中国纺织服装企业社会责任报告验证标准》（VRAI）。部分企业也对此作出了积极回应。2001年，中国石油发布了我国第一份企业社会责任报告，《健康、安全与环境报告》。2006年，中远集团发布了我国的第一份社会责任报告鉴证，由挪威船级社（DNV）和中国企业联合会全球契约推进办公室共同出具的《2005年度可持续发展报告》的鉴证报告。近年来，我国企业社会责任报告数量显著增加，2006年，我国企业发布的社会责任报告仅10份，到2013年，所发布的社会责任报告的数量更是增加到625家。虽然中国企业社会责任报告质量也从起步期进入了成熟期，但质量差异进一步凸显。而目前我国的企业社会责任报告鉴证的主体和客体划分不够明确，标准以国外为主，国内仅有纺织工业协会出台了相关标准，鉴证标准匮乏。这使得企业对社会责任报告的发布有很大的随意性和酌定性并缺乏足够的积极性来对其发布的社会责任报告进行第三方鉴证。在此背景下，对我国企业社会责任报告鉴证的研究有很强的现实意义。

一 社会责任报告鉴证的主体与客体

（一）社会责任报告鉴证的主体

目前在我国，企业社会责任报告鉴证主要以会计师事务所、行业协会和专家、咨询机构及认证机构为主。国际市场的企业社会责任报告鉴证者以注册会计师为主，相比较而言，我国注册会计师在这方面占据份额少，而是国际验证机构和行业协会占据了主导地位，这对于保证我国企业社会责任报告鉴证的质量非常不利。另外，社会责任报告的披露还具有随意性和自愿性。社会责任报告要想获得与财务报告同等重要的地位，必须要经过第三方鉴证。David York曾指出：“毋庸置疑地，关于环境、社会和可持续性报告的数字和标准正在与日俱增，然而大批的组织机构只是把这些报告拿来做橱窗装饰用，做出一副‘绿色、环保、友好’的姿态”。由于鉴证的目的是提高社会责任报告的客观性和可靠性，因此要求鉴证者具有相应的独立性、公正性以及胜任能力。

由于社会责任报告鉴证目前尚未有一个明确的定义，也没有既定的标准，以国际验证机构为主导容易导致鉴证标准与核心要求不统一、鉴证报告格式随意化等问题。并且现在市场上鉴证机构比较复杂，无法保证企业社会责任报告鉴证的资质是否获得中国注册会计师协会的认可。并且对社会责任报告鉴证主体的资质要求很高，其工作人员需要掌握财会知识、统计学、社会学、经济学、工程科学、环保、法律等综合知识，以此来保证鉴证的正确性和完整性。相比于国际鉴证机构和行业协会，注册会计师一方面在专业能力和鉴证经验上都有着得天独厚的优势，不会出现胜任能力不足的现象。另一方面，注册会计师作为鉴证主体更具有独立性，更能保证披露发现问题的概率。

注册会计师加强企业社会责任报告鉴证业务的发展有利于推动整个行业的可持续发展。社会责任鉴证作为一个新兴领域既可以帮助会计事务所有效的占领市场，同时也减轻了审计财务报表这一传统业务竞争的压力。因此，学习国外鉴证主体以注册会计师为主导的方式是可行的也是必要的。

虽然我国目前的企业社会责任报告数量再不断增加，但只有少数企业的报告进行了鉴证。因此，我国企业社会责任报告总体上质量并不高，缺乏客观性与公正性。要加强其可信程度，应从完善第三方鉴证着手，推动鉴证主体以注册会计师为主的方向发展，使注册会计师应成为我国企业社会责任报告鉴证业务的主导者，从而来提高鉴证质量，改善我国企业责任报告的可信度和有效性。

（二）社会责任报告鉴证的客体

目前国内外对社会责任报告鉴证内容的范围还处于争论之中。20世纪80年代末，美国审计总署的E.B.齐塔茨在其著作《21世纪审计展望》中认为社会审计包括三方面：1.某项事业的开发是否会改善居民的生活水平。2.发展某项事业的社会收益是否大于其成本。3.一些行业给社会带来的劳务、产品、利润工资等总体社会收益是否大于其社会代价。国内外社会责任报告鉴证的研究都是处于刚起步状态，各国内容不尽相同，也缺乏一定的标准。结合我国企业社会责任报告披露的内容，我们认为企业社会责任报告鉴证的客体应包括经济、内部环境、社会三方面内容：1.企业的经营业绩。企业的目的就是要提高经营效益，并且企业的经营业绩是企业生存发展的前提条件。为防止上市公司虚假提升经营业绩，应对企业创造和分配的经济价值即营业收入及营业成本、利润、员工薪酬、留存收益及股利分配、资金供应方等因素进行鉴证。2.股本变动及股东情况。3.企业的治理结构，包括现任董事、监事、高级管理人员情况、年度报酬情况、组织机构调整重大事项、组织机构调整重大事项和管理创新等方面。4.反腐倡廉工作。为加强企业的惩防体系建设，企业应加强反腐倡廉宣传教育，建立廉洁从业教育长效机制，确保反腐倡廉工作有效有序的进行。5.创新发展水平。6.知识产权战略。7.企业对职工履行责任情况。企业应保障维护员工的合法合理权利，通过提供具有竞争力的薪资待遇、完善保险福利体系、保障职业健康与安全来构建和谐的劳动关系。同时，企业还应关注员工需求，为员工提供平等多元的发展机会，让员工与企业共同发展。8.企业对投资者的股利政策。为保障投资者得到稳健的汇报，鉴证者需对企业的股利发放情况进行鉴证。9.企业的采购情况。企业是否采取公开透明的采购政策、完善供应商管理和建设可持续的供应链是鉴证的必要内容。10.企业对消费者履行责任情况。我国市场现阶段存在假冒伪劣产品多、产品质量不过关、广告过度夸张宣传、售后体系不健全等问题，鉴证者有必要加强这方面的鉴证工作，督促企业向提供高质量商品，不弄虚作假并且积极做好售后工作，从而保证消费者合法合理的权利。11.企业对可持续发展的贡献。企业在生产经营的同时必须兼顾资源与生态环境的保护，为了能让子孙后代能够享受充分的资源和良好的资源环境，应大力发展循环经济。企业经济活动对资源的开采、对生态的破坏以及相关的排污治污情况都应该在鉴证内容内体现。12.反映企业对政府、公众履行责任情况的鉴证。企业在成功发展之后理应承担一定的社会责任和义务。一方面，表现在是否依法纳税；另一方面，是否真实为社会弱势群体提供合适就业岗位，改善就业问题及公益事业的捐赠情况。

二 目前国内外有关的企业社会责任报告鉴证标准

（一）国外的企业社会责任报告鉴证标准

目前国际上主要的社会责任报告鉴证标准包括：ISAE3000标准、AA1000标准、《可持续发展报告指南》、国际社会责任标准（SA8000）、FEE有关可持续发展鉴证的系列讨论稿等。以上标准的主要内容如下：1.社会和伦理责任协会的“AA1000标准”。AA1000原则标准（2008）包含三项原则：作为基础原则的包容性原则、实质性原则和回应性原则。AA1000原则标准很好的融合到了AA1000审验标准中。此外，AA1000为利益相关者制定了一个详细的参与框架。2.GRI的《可持续发展报告指南》。可持续发展报告，即以可持续发展为目标，对机构的绩效进行衡量和披露的报告，该报告对内外部利益相关方就机构实现可持续发展目标的绩效负责。可持续发展报告应根据机构可持续发展绩效提供平衡、合理、全面的表述。GRI报告框架旨在为不同规模、不同行业、不同地域的机构提供一套披露其经济、环境、社会绩效的能够被普遍认可的框架。3.IAASB的ISAE3000标准。ISAE3000的主要规定包括：（1）道德要求：从业人员应遵守道德要求；（2）质量控制：审验人员应当执行适合的质量控制程序；（3）参与：应书面记录参与条款，审验人员应就各方参与事项达成一致；（4）规划和取得证据：审验人员应规划进程以使其有效进行，并应考虑重要性和参与审验的风险，取得充分适当的证据并在此基础上得出结论；（5）报告：审验报告应当采用书面形式，并应明确表达审验人员的结论。4.FEE有关可持续发展鉴证的系列讨论稿。FEE自2002年以来就社会责任报告鉴证进行了一系列讨论，逐一讨论了社会责任报告的鉴证过程、鉴证标准、鉴证范围、鉴证报告以及如何评价报告机构的经济、环境、社会和可持续发展表现。5.国际社会责任标准（SA8000）。SA8000的要求包括：健康与安全、强迫性劳工、童工、歧视、工资、工作时间、惩戒性措施、组织工会的自由与集体谈判的权利、管理体系等。

（二）国内的企业社会责任报告鉴证标准

国际上企业社会责任报告鉴证标准的制定主要以发达国家的经济和社会发展水平为依据，与发展中国家或地区的实际存在差距。我国目前仅有中国纺织工业协会2008年制定了《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》（CSR）和《中国纺织服装企业社会责任报告验证标准》（VRAI）。这些标准的主要内容如下：1.《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》（CSR）。CSR的指标体系包括：企业经营状况与经济指标、社会责任战略与方针、社会责任管理体系、社会责任绩效表现、发展环境与社会责任绩效、报告指标。CSR不仅有相对较为全面的指标体系，而且将指标细分为利益相关者衡量发展指标变化的基础数据或指标的基准指标（B）和表明报告企业在社会责任方面的发展或变化的发展指标（D）。并对基准指标和发展指标在报告中的披露也做了相应要求。基准指标应当在企业的首次报告中全部涵盖，如果发生重大或关键变化，后续的当期报告也必须涵盖。发展指标需在每次报告中尽量多的涵盖，并提供其所有内容和所有变化。还对报告涉及的所有指标个数做了最低要求。2.《中国纺织服装企业社会责任报告验证标准》（VRAI）。VRAI的验证原则包括：全面性原则、客观性原则、适宜性原则、响应性原则、发展性原则。此外，VRAI还对验证规程、验证结论做了详细要求。验证规程的要求包括：（1）验证服务机构。（2）审核员、审核组、审核组长与外部专家。（3）验证计划。（4）验证的实施。（5）验证程度。验证结论的要求包括：（1）验证结论。（2）符合验证原则的程度。（3）验证报告。（4）验证声明。（5）验证的局限性。

三 借鉴国外经验，完善我国企业社会责任报告鉴证标准的建议

我国目前缺乏统一的企业社会责任报告鉴证标准。为了规范企业社会责任报告鉴证，适应我国社会责任报告现状的鉴证标准急需建立。为此，我们从目标、内容、形式这三个方面对鉴证标准的制定提出以下建议。

（一）明确企业社会责任报告鉴证的目标

企业社会责任报告鉴证的标准应该充分考虑其执行力。Peter Raynard曾表示过，社会责任审计的执行是最大的障碍，不是其复杂性，而在于其执行。社会责任报告鉴证同样如此。因此，我们鉴证标准的目标应该注重其执行力，保证鉴证标准的框架和内容都具有可操作性。《可持续发展报告指南》对鉴证报告作了实质性要求。企业社会责任报告鉴证的目标应包括以提高社会责任报告有用性为最终目的的社会责任报告可信度的改善。公众想要知道的信息往往企业并未披露，供求之间总存在一个断层。一个重点不明、没有相关性的报告不仅不能帮助企业与公众及其他利益相关方开展沟通，达到提升企业形象的目的，常常适得其反。实质性要求鉴证者抓住关键的重点信息，帮助企业与公众及其他利益相关方开展沟通。

企业社会责任报告鉴证的标准既要与国际接轨，也要符合本国国情。我国企业的出口面临着国际高标准的“绿色贸易壁垒”及“蓝色贸易壁垒”。我国的社会责任报告鉴证应建立国际公信力，帮助本国企业突破国外对我国的贸易壁垒。在与国际接轨的同时，也应考虑我国的实际情况。由于我国经济发展地区差异较大，在制定鉴证标准时应该不同地区区别对待。东部经济发达地区消耗了更多的社会资源，相应的，东部地区的企业应该承担更多的社会责任；中西部经济欠发达地区，目前更应注重其发展问题，在承担社会责任方面可以适当放松对其要求。同样的，不同行业也应该有所差异，重污染的行业比非重污染的行业应该承担更多的社会责任。

企业社会责任报告鉴证标准应涵盖鉴证者对企业履行社会责任的后续监督。社会责任的履行是一个持续不断的过程，出具鉴证结果并不意味着鉴证的终结。鉴证人员还要对企业进行后续鉴证，监督和检查企业是否继续履行社会责任以及是否遵循鉴证意见进行改进。如果企业出现持续危害利益相关者利益时，鉴证者应及时与企业管理层沟通并出具后续鉴证报告进行补充披露。

（二）健全企业社会责任报告鉴证标准的内容

企业社会责任报告鉴证标准的内容实现要重视利益相关者，利益相关方是指那些能够影响组织的活动、产品（服务）和绩效或者受组织的活动、产品（服务）和绩效影响的个人、团体或组织。AA1000系列标准非常注重利益相关者，还制定了利益相关者参与标准。鉴证报告在内容上应该包含能够影响利益相关者作出判断、决策和行动所需要的可持续发展绩效的相关信息，以及对利益相关者关注的问题、政策、相关标准作出回应的充分说明。其次重点要突出。与企业生产经营关系不太密切的社会责任，如慈善事业和公益事业；以及与企业的生产经营活动关系密切的社会责任，如对股东、员工、消费者和社区等相关利益者所应承担的社会责任。由于企业已依法纳税，慈善事业和公益事业应更多的由政府和社会承担。而与企业生产经营密切相关的社会责任履行情况应重点写入企业社会责任报告鉴证内容中。最后，定性与定量相结合。社会责任信息包括财务信息和非财务信息，许多财务信息也可以很好地说明企业社会责任的履行情况，例如企业对研制、开发和生产绿色产品的投入、企业投入治理污染的相关费用；职工的工资报酬、福利及工作时间等。因此可以采取定性与定量相结合的方式来作为鉴证报告的内容。如果采取文字信息与数字信息相结合，能够增强鉴证结果的说服力和可信度。

（三）合理利用企业社会责任报告鉴证的结果

ISAE3000对审验结果保证程度的确定分为合理保证或有限保证。为了减少信息使用者对审验可靠性的期望与其实际效力之间的差距，鉴证人员应在报表中根据事项的内在特点明确表述为合理保证或有限保证，并在签署最后声明时清楚阐述他们从被审验文件的信息中所得到的结论。在有限保证时，应采取消极方式表述； 在合理保证时，则应采取积极方式描述。

除了出具常规书面报告外，还可以鼓励鉴证者出具其他形式的载体作为鉴证报告的附件。国外有运用录像带的形式出具审计鉴证报告的情况，以音像真实还原状况，更具有真实性和说服力。并且对一些重要的、准确的、具有时效性的、可靠的信息通常能概括企业社会责任的履行状况，应该在形式上予以凸显。只有正面信息而没有负面信息的企业只在理想世界里存在，而且企业往往会在报告中夸张正面信息弱化鉴证报告使用者更希望了解的负面信息。因此，在鉴证报告的形式上应该凸显这些信息，并要用专门的段落来说明企业社会责任报告是否在所有重大方面公允反映企业履行社会责任的情况及相关信息是否完整、真实。

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