包装物经营流转中的纳税筹划技术创新探究

马金鑫，张红红，孙文文，王树锋

（黑龙江八一农垦大学会计学院，大庆 163319）

现代企业生产经营的产品大都需要借助包装物流向市场，于是包装物经营和流转市场愈加活跃和频繁。通常情况下，包装物经营业务含单独或随同货物出售、对外出租两种形式，其“流转”则特指对外有附加条件或无附加条件的出借活动。这些经营和流转业务，将产生销售收入、租金收入、收取押金和扣留押金等资金运动，随之便出现一系列的复杂税收问题，给企业带来较为烦忧的税收经济负担，也引起了纳税筹划界广泛关注。

1 包装物随同货物销售的纳税筹划

1.1 包装物随同产品出售的相关税法规定

增值税法规定，包装物随同货物销售，不论是否单独计价和会计如何核算，包装物价格均应并入所包装货物销售额计税。同时规定，纳税人兼营多种不同税率的货物，应分别核算单独计税；否则，从高适用税率。而消费税法规定，组合成套销售的应税消费品，按照应税消费品价格或数量计征消费税。

1.2 对包装物随同产品出售进行纳税筹划

1.2.1 产品包装环节转移给下游市场的纳税筹划

该方法在学术界称为“先销售后包装”的纳税筹划[1-2]，适合于应纳消费税企业，但与以往研究中将定制包装随货赠送给销售商，由其在流通环节再包装的主张有所不同。以往研究的操作方法过于主观，很容易被税务机关按“视同销售”规定查补消费税，无法起到合法节税效果。由于消费税在生产环节征税，流通环节不征收，而且所有包装物本身不属于“应税消费品”。所以，消费税纳税人可以对应税消费品实行简包、大包销售或干脆销售裸产品，而将包装物作为附属品或兼营的独立产品作价销售，购货方在其批发和零售过程中再对应税消费品包装。这样，会计按照销售部门传递的销货单证办理收款手续并依规进行分别核算。虽然增值税负没有任何变化，但包装物价格不会被“捆绑”计征消费税，还能够从而起到节税效果，并可以取得税务机关认同；如果包装物属于农产品建议加工制做而成，分开销售分别核算即可按13%税率计算增值税，可减轻至少4个百分点的增值税负。

在实战中，企业还可以采用同下游市场“协作生产”方式：制造商提供所需包装物的质量、外观、规格、样式等设计方案，由经销商按设计要求委托定制包装物；制造商将大包裸产品按工厂成本价格供应给经销商，相当于将包装成本价格转移给了经销商；经销商在批发货零售应税消费品时进行包装，并按包装后的价格出售。这种做法也属于“先销售后包装”的筹划形式，节税效果同样明显。但因下游市场全面接受包装任务后，容易被税务机关认定为是对商品产品的“连续生产”，从而照章征收消费税。所以，此方法的操作前提是取得经销商同意并签订协作的书面合同，合同中明确规定经销商销售该企业产品使用的任何包装均必须经过制造商的许可，包装外观设计应符合制造商的宣传意愿。以免产品与包装被张冠李戴，弄巧成拙。

1.2.2 包装物“押金结转收入法”的纳税筹划

此方法最适于对企业包装物价值较高、使用寿命较长、可以循环使用的包装物销售筹划。其筹划原理是，将随同货物销售且具有循环使用特征的包装物，企业不直接作价销售，而是以现金抵押方式出借，在达到法定预期时间（12个月）时，按照对方未偿还包装物要求财务扣留原押金的部分或全部数额。此时，会计即可分期或一次将挂在“其他应付款”项下的包装物抵押金，结转到“其他业务收入”并依次计税。这样，虽没有节省纳税绝对额，但实现了递延纳税的相对节税效果。而在通货膨胀形势严峻的条件下，同样数额的税款推迟一定期限支付，显然能增加企业财务价值。

1.2.3 随同货物销售包装物的纳税筹划方法应用检验

案例一，某市A企业为增值税一般纳税人，其主营业务是生产普通小轿车，随同小轿车一同出售的还包括车内坐垫及装饰品，其中小轿车成本10万元，汽车坐垫及装饰品成本800元，坐垫及装饰品作为小轿车的附带品，无论要不要坐垫及装饰品，其整套不含税售价均为15万元，坐垫及装饰品单独不含税售价1 000元，假设一月售出小轿车100辆。增值税税率17%，普通型号的小轿车消费税率为5%。

方案1：采取“先包装后销售”的方式。

根据税法规定，将应税消费品与非应税消费品组成成套消费品销售的，则应按最高税率征税。在这种情况下：

含坐垫的小轿车消费税 税额=15×100×5%=75（万元）

A企业的净利润=15×100-15×100×17%-15× 100×5%-100×（10+0.1）=160（万元）

在现实经营活动中，很多企业以套装更合算为卖点，采用组合的形式销售产品，人为地将低税率产品和非应税产品并入高税率产品一并计税，造成税负增加。如果采用分开销售方式，就可以大大降低消费税税负，增加企业经济收益。具体操作见方案2。

方案2：采取产品与包装物分开销售的方式。

由A企业的关联方一般纳税人B企业，按照与A企业预先商定的坐垫及装饰品的外观设计、产品质量生产产品。购货方从A企业购买小轿车，从B企业购买坐垫及装饰品。A企业给予购买方价格的优惠，购买方单独从A企业购买小轿车的价格为14.89万元。

A企业应缴纳的营业税=14.89×100×5%=×74.45（万元）

A企业净利润=14.89×100-14.89×100×17%-14.89×1000×5%-100×10=161.42（万元）

B企业可以获得利润=0.1×100-0.08×100-0.1× 100×17%=0.3（万元）

购货方可节约成本=（15-14.89-0.1）×100=1（万元）

通过比较可以看出，方案2比方案1使A企业增加利润1.42（161.42～160）万元，使B企业获利0.3万元，购货方节约成本1万元。一个月的数量也许不是很多，但长期积累会是一笔很大的金额。方案2为 A企业B企业及购买方三方都带来了更多的实惠，所以方案2是优选方案。因此，企业兼营应税消费品和非应税消费品时，最好做到真正的分开销售，使得税负转移，以尽量降低企业的纳税负担，增加企业的利润。

案例分析表明，随同货物销售的包装物，纳税人采用包转环节下移等的纳税筹划方法是可行的。

2 单独出租、出借包装物的纳税筹划

2.1 包装物单独出租转变为出借的纳税筹划

以往研究中，关于单独出租包装物收取的租金的纳税筹划方法较少，其中，对出租包装物收取的租金已有的筹划方法为“变收取包装物租金为收取包装物押金”。此方法有其适用的条件：其一，必须是非白酒类企业；其二，包装物在一年内归还。同时满足以上两个条件节税效果最好。

需强调指出，上述方法虽然具有显著节税效果，但如果企业操作不当，比如会计在账面上将租金改变为押金处理，便有“恶意避税”甚至是偷税之嫌，一旦遇到纳税检查，调整账目、补缴税款在所难免，甚至会遭遇罚款。为此，主张企业尽量减少和杜绝包装物的对外出租，如果确实存在长期闲置的包装物和周转材料占用着大量资本金而影响了企业资金周转，财务可以建议相关部门负责人将包装物对外出借并收取押金，待包装物回收时，因实体破旧耗损减值而扣留全部或部分“押金”。这样，相关部门进行包装物的出借包装物业务操作，财会部门按实际发生业务进行先期的押金收取和后期的押金扣留核算，并在扣留押金当日反映“其他业务收入”并计提增值税及其附加，从而取得与前文“1.2.2”中所述相同的递延纳税效果。

2.2 单独出借包装物收取押金的纳税筹划

2.2.1 出借包装物收取押金的纳税筹划依据

在经济生活中，企业包装物出借的通行方式为：出借方按照不低于包装物购买价格向借入方收取抵押金（会计上称之为“保证金”），以此督促企业正确使用并按期、如数归还借出包装物。这种做法出现在非酒类生产企业是很正常的。但如果发生在生产除黄酒、啤酒以外的酒类企业（以下统称“酒类企业”），包括生产粮食和薯类白酒、酒精、果木酒、营养酒、药酒、滋补酒、土甜酒、糠麸酒和复制酒等企业，就会造成很大的税负压力。因为消费税政策规定，上述企业出借包装物收取的押金，无论将来是否退还，一律应并入收取当期的酒类产品销售额，计算应缴纳的增值税和消费税。亦即此押金即使企业按照会计准则规定确认为“存入保证金”，并依照负债记入到“其他应付款”而非收入，但依然要“视同收入”计征增值税和消费税。而最突出的问题是在包装物按期并保质保量归还的条件下，借出包装物企业应该也必须如数退还所收押金，这就造成了企业在清偿负债无任何收益条件下承担了“冤枉税”，这显然是任何投资者和管理者都绝难接受的。

2.2.2 运用“包装物抵押借款法”纳税筹划

此方法专用于酒类企业收取押金出借包装物业务的纳税筹划。对出借包装物收取的押金的筹划，曾有人提出采取借出借入双方“无偿互借”方式进行筹划[3]。包装物与包装物押金互借，适用于包装物的单独出借和随同货物出售并回收的包装物收取押金。在考虑以有条件的“无偿”方式借出时，按照应收押金标准，要求借用方提供无偿借款。这样，客户无偿使用出借方的包装物，出借方则无偿使用客户的资金，合理利用企业闲置资源，达到各自的需求，合理地规避对额外增值税和消费税的缴纳。但这种方式在实战中操作难度大，手续比较复杂，特别是在无偿出借包装物与无偿“借入”周转资金的合约日期相当低接近甚至发生在同一日期，很难令税务部门信服，极易被税务调整处理。对此，我们研究一种专门针对酒类企业包装物出借收取押金计税的纳税筹划方法——“包装物抵押借款法”。

简言之，“包装物抵押借款法”的原理就是酒类企业变被动收取包装物押金为主动借款，并将对方欲借用之包装物转换为借款“抵押物”。在现实生活中，包装物如何对外让渡使用，并非财务人员能够左右，而是由企业行政领导决策的。但从纳税筹划的角度讲，财会人员应该发挥其管理的职能，积极为企业决策领导建言，提出对包装物让渡形式上的调整可以带来节税的效果。当此类业务发生时，无论对方请求租用还是借用，财务人员都应提醒领导不要直接收取包装物押金，而是建议领导可以采取“换位思考”策略——押金变成借用周转金，包装物转换为无偿借款的“抵押物”。购货方向售货方提出借用包装物，以押金作抵押时，售货方应拒绝直接收取押金，而是采取以包装物作为“抵押物”，当企业资金周转困难时向购货方借取周转金，此时，双方应签订两份协议：一份是对外无偿借出包装物，一份是向对方无偿借用周转金，为了不引起检查争议和误解，建议前者在与购货方商定借用包装物之日签订，后者在购货方实际提取包装物时签订。企业融资借款不发生任何税收联系，税法也没有对企业出借实物作出任何需要征税的规定，这样，合理避免了押金计税，而且财务人员也参加到了企业的管理当中。

2.2.3 包装物出借的纳税筹划方法应用检验

案例二，甲白酒企业与乙公司因业务往来，于2013年1月1日将一批白酒包装物借给乙公司，借用期为一年,乙公司需付收取押金100万元(不含增值税)。合同规定：乙公司按期归还包装物，押金如数退回，逾期没收押金。乙公司于2013年10月31日将包装物按期归还给甲企业。

方案1：因销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还，均应并入当期销售额征税。因此，甲企业收取押金后的会计核算如下：

应纳增值税额=100×17%=17（万元）

酒类产品生产企业收取的包装物押金无论是否返还，均按适用税率征收消费税：

应纳消费税额=100×20%=20（万元）

从以上会计核算可以看出，甲企业因出借包装物缴纳增值税17万元，消费税20万元，忽略附加税费不计，共计37万元。

甲企业在出借这批包装物的业务中，如果乙公司将包装物如期归还时，甲企业实际上是没有任何收入的，押金会如数退还。所以，面对本不属于本企业的37万元税款，对甲企业来说十分不合理，但是税法有其相应的纳税规定，而纳税具有强制性的特点，甲企业不得不负担此部分税负。

方案2：押金变成借用周转金，包装物转换为无偿借款的“抵押物”。

在会计核算上，收取的这部分押金，实际上是企业以包装物作抵押收取的“借款”，不应确认收入，而是作为企业的“其他应付款”，当乙公司按期归还包装物时，就是甲企业偿还“借款”的时候，冲减“其他应付款”，由此看出采用了押金变成借用周转金，包装物转换为无偿借款的“抵押物”的方法后，甲企业无需缴纳增值税和消费税，同样的业务，不同的处理方式，甲企业节约了37万元的税款。达到了合理避税的目的。

通过案例分析和对比看出，企业采用了“包装物抵押借款法”，确能为企业避免不必要的经济损失，从而获得最大的财务价值。因此，企业在进行与包装物相关的生产经营活动时不可盲目进行，而应全面权衡，综合筹划，选择最佳的纳税筹划方法，避免被税务审计认定避税调整甚至作为违纪行为处理。

2.3 通过额定耗损使少量包装物退出账面监控

该策略适合于易破碎耗损的包装物，如除金属材质以外的瓷质、泥土、玻璃、纸浆、草木等材料制做的坛、罐、桶、袋、盒、瓶、篓等。企业在生产、储存、销售、运输等各环节，均应制定适当比例的额定耗损率，并要求企业对包装物的管理控制和会计核算都严格执行，力求做到包装物实际管理不出现或少出现管理损耗[4]，而会计则坚持按照额定耗损率标准核算包装物的理论损耗值，促使包装物的账面价值和存货数量不断减少。这样，包装物账面结存数将逐渐小于实际库存量，多出的包装物便陆续退出会计账面，在账目监控之外进行出售、出租和出借等比较隐蔽的“账外循环”，从而达到节税的目的[5]。此方法不仅适合于包装物经营活动的纳税筹划，同样也适合于工商企业对货物自产自用和改变用途的增值税筹划。

3 结论

综上所述，合理的对企业的税负进行纳税筹划，不仅可以增强企业的竞争力，实现企业的税后收益的最大化，而且有助于国家实现税收政策目标，有助于提高纳税人的纳税遵从度。同时，通过企业不断发展壮大，也能实现为国家培植税源的客观效果。但无论怎样，纳税筹划都必须依法进行，可以有效地利用税法但不能破坏税法。所以，文章主张的包装环节下移和“押金结转收入法”，特别是抵押出借包装物活动运用逆向思维进行换位思考的“包装物抵押借款法”，都是基于严格地遵守税收法律制度的纳税筹划，而且特别注重了各种包装物经营和周转活动纳税筹划的实践操作性，既便于研究学习又利于掌握应用。在实际工作中，要求企业注意各种纳税筹划方法的综合、灵活运用，而且需格外强调企业财物价值最大化的基本目标，不要陷入单纯为节税而筹划的误区。

［1］ 梁文涛.与产品包装有关的消费税纳税筹划［J］.财会月刊，2007（12）:38-39.

［2］ 王碧秀.包装物押金流转税处理的税务会计分析［J］.会计之友，2009（15）:59-60.

［3］ 张莉莉，董淑兰，朱雁南.单独出租和出借包装物的纳税筹划［J］.中国农业会计，2010（7）:42-43.

［4］ 王树锋，刘仁瑞.独立审计报告撰写与使用之风险控制研究［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2012，24（3）:75-79.

［5］ 刘政宇.我国商誉会计问题与对策分析［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2013，25（1）:87-94.