回归会计学基础理论结构，重构会计信息系统

●中国人民大学商学院会计系 曹 伟

回归会计学基础理论结构，重构会计信息系统

●中国人民大学商学院会计系 曹 伟

会计学有一个基础理论结构，只是由于认识方面的原因，对这一基础理论结构缺乏归纳、总结和提炼。在会计学缺乏一个共同理论基础，会计学按照财务会计和管理会计两大门类发展的情况下，不但会计学的各分支学科难以从理论上进行整合，而且现代财务会计自身也陷入了难以克服的理论障碍。本文认为，会计学应当回归基础理论结构，并以此为基础重构对外、对内会计信息系统。

会计学基础理论结构 基本会计学资本市场会计 会计信息系统

一、整合会计分支学科出现的理论障碍

关于会计学的分类（或分支学科），恐怕当下最为流行也最具共识的分类是将会计学按照信息使用者类型的不同分为财务会计学和管理会计学两大分支（或两大领域），其中,财务会计着眼于面向股东和债权人等处于企业经营外部的利益相关者提供会计信息,而管理会计则是着眼于面向企业内部管理部门提供会计信息。会计学中另外的一些分支学科，比如专门研究成本问题的“成本会计学”、研究跨国会计问题的“国际会计学”、侧重某一特殊行业的“银行会计学”，以及研究某一专门会计问题的“人力资源会计学”、“环境会计学”、“税务会计学”、“会计制度设计”、“计算机及网络会计学”等等，通常被人们从其内容上分别归属到财务会计或管理会计这两大分支之中。甚至像政府与非营利组织会计这种非企业类会计也常常被套用到财务会计和管理会计这种分类模式。

众所周知，按照财务会计和管理会计两大分支来发展会计学，起源于上世纪初的美国。1929-1931年的世界经济危机之后，美国为了有效监管和重建资本市场，开始立法，并成立证券交易委员会（SEC），后者被授权制定会计准则，对企业面向资本市场提供的会计信息进行统一规范。受会计准则规范的会计分支继承了传统会计的衣钵，它主要运用复式记账法反映企业已经发生的交易或事项，最终形成面向资本市场的财务报告 （核心是财务报表），这一会计系统被称为财务会计。鉴于面向资本市场的财务会计系统在服务于企业内部管理方面的局限性，于是在成本会计的基础上发展出着眼于企业内部管理的会计系统，该会计系统（或会计分支）被称为管理会计。1952年世界会计师联合会正式通过采用“管理会计”这一术语，标志着财务会计和管理会计两大分支正式确立。管理会计在内容和方法上脱离了传统会计的核心方法——复式记账法、凭证和账户体系，也不再局限于传统会计的基本原则（如权责发生制、历史成本、稳健主义等），而是通过灵活多样的方法着眼于提供预测、决策、控制、评价等方面的会计信息。

在将会计看作是一个经济管理信息系统的前提下，将会计学分为财务会计和管理会计两大分支，其中财务会计重在面向会计主体外部，管理会计则重在面向会计主体内部，这样的学科划分表面上似乎能够自圆其说，但是若深入分析，则有如下几个方面的理论障碍：

第一，财务会计与管理会计在会计目标（前者向外、后者向内）、会计的原则（前者需遵循特定的确认和计量标准、后者则否）、会计方法（前者采用复式记账法及账户体系、后者则否）等基本理论方面均存在较大的分别，因此，将二者作为会计学的两大分支尚缺乏共同的理论依据。正因为如此，不少人至今存在这样的看法：财务会计无疑属于会计（因为财务会计继承了传统会计的原则、方法及假设），但认为管理会计属于会计就难以令人信服。

第二，这一学科划分方式，很难从理论上将税务会计、人力资源会计、环境会计、社会责任会计等会计学的分支学科整合进入会计学的学科体系。因为税务会计与财务会计（通常人们所指的财务会计主要是面向资本市场上的股东和债权人等利益相关者）在会计目标、会计原则、会计要素、确认与计量标准、会计报表等方面存在明显的差别，所以前者很难归属于财务会计，当然更不适合归属到管理会计；社会责任会计存在同样的问题。另外，人力资源会计、环境会计是归属于财务会计还是管理会计？恐怕比较难以判断，如果是这样，说明这两个会计分支（同时也作为两个会计信息子系统），其会计目标不明确；如果目标不明确，那么相应的会计方法也就没有针对性，也就很难真正发挥其作用。

第三，按照目前的会计学科划分体系，会计学按照会计主体的性质不同分为企业会计学和政府及非营利组织会计，而企业会计学又分为财务会计和管理会计两大分支。问题是：政府及非营利组织会计与企业会计学中的财务会计或管理会计，在会计目标、会计原则和方法（因为政府及非营利组织会计不核算利润）等基本理论方面也存在着明显的分别，因此，将企业会计学和政府及非营利组织会计作为会计学的两大分支学科同样需要寻找它们共同的理论基础。另外，如果比照企业会计之分为财务会计和管理会计的逻辑，政府及非营利组织会计至少也应顾及到会计主体内外两个子系统，如果说政府及非营利组织会计仅仅是以面向主体外部、满足外部利益相关者的信息需要进行设计的话，那么面向内部管理的子系统必将被忽视。

从实践层面来看，如果会计学缺乏一个共同的理论基础，那么至少属于管理会计岗位的职能定位就会因为缺乏理论依据而不能够得到牢固确立，以至于无法处理好有关管理会计岗位与成本管理、财务管理等职能管理岗位之间的关系，从而使前者的功能难以有效发挥。另外，由于将企业会计分为财务会计和管理会计两大分支得到过分强化，而且一般都认为财务会计就是面向资本市场，这样就使得在会计目标上具有自身特色的会计信息子系统得不到应有的重视（如面向税务部门的税务会计、面向环境管理的环境会计、面向人力资源管理的人力资源会计等等），或者在实际操作中往往将面向发达国家资本市场的财务会计 （如美国会计准则、国际财务报告准则）当作一般性的外部报告会计来看待和使用。

二、现代财务会计发展过程中出现的矛盾及障碍

不但将会计学分为财务会计和管理会计两大分支来进行学科发展的做法起源于美国，而且对于面向资本市场的财务会计信息通过会计准则来进行统一规范的做法可以说也是源于美国。会计准则不但规定财务会计信息确认、计量和报告的标准，而且它也是企业进入资本市场必须遵循的标准。由于美国资本市场至少在20世纪开始就是世界上最具影响力的资本市场，因此诞生于20世纪30年代的美国会计准则对其他国家会计准则以及财务会计产生了巨大影响自然不言而喻。

在美国先后有三个机构从事会计准则的制定工作，即：会计程序委员会（CAP，1939-1959）、会计原则委员会（APB,1959-1973）及财务会计准则委员会（FASB，1973—）。到FASB时期，已经形成并且发布了用来指导会计准则制定的理论框架，即《财务会计概念公告（SFAC）》。1978-2000年间FASB陆续发布了七辑《财务会计概念公告》（实际生效的有六辑），标志着确立了从“目标”开始，主要由“目标”、“信息质量特征”、“财务报表要素”、“确认”、“计量”等概念构成的理论框架，该框架被 IASC、英国、加拿大、澳大利亚、中国等国家仿效，产生了深远影响。由此，美国成为第一个比较成功地构建了会计准则理论框架，并产生重大影响的国家。

在美国，先后三个机构（CAP、APB、FASB）制定的会计准则，推动了传统会计向现代财务会计的发展和演变。财务会计脱胎于传统的会计，其继承了传统会计的 “衣钵”（最典型和公认的就是复式记账法和账户体系），但是在其发展过程中，财务会计同时也逐步冲破了传统会计所维护的基本原则（如历史成本原则、收入实现原则以及稳健性原则等）。

我们不妨做一个简单的划分：CAP及APB时期属于传统会计或从传统会计向现代财务会计过渡阶段；FASB时期则已进入现代财务会计阶段。传统会计的最根本特点表现在：一是通过复式记账法和账户体系以货币反映会计主体拥有的资产，同时反映投资人及会计主体的产权（负债、业主权益）；二是以历史成本、收入实现、权责发生制三大原则为基础核算某一期间内企业投入产出的结果——利润。1940年美国会计学会（AAA）出版了佩顿（W·A·Paton）和利特尔顿（A· C·Littleton）两位教授的专题著作 《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards），该著作一定程度上代表了传统会计的理论框架。

FASB时期的财务会计（即现代财务会计阶段）发生了如下几个方面的重要转变：①财务会计的目标明确地转变为满足股东（尤其是不直接参与管理的中小股东）、债权人等的经济决策；②在财务报表的计量属性方面，由原来单一的历史成本转变为历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值以及现值等多种计量属性并用，从而在财务报表内形成了由已发生交易产生的历史成本与未发生交易的现行市价共同计量的局面；③由于在会计期间未对资产按照市价（现行市价、可变现价值）进行重新计量，所以原有的收入实现原则被突破了；④由于以市价进行重新计量，所以稳健性原则名存实亡；⑤重视资产负债表胜过利润表。

在FASB成立的1973年，国际会计准则委员会（IASC）由美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰等9个国家的16个会计职业团体发起成立，总部设在伦敦。由于英国和美国在IASC中起到主导作用，所以IASC所制定的国际会计准则（IAS）与英美会计准则一样采用的也是面向资本市场的财务报告模式 （盎格鲁-撒克逊财务报告模式）。

1989年IASC发布了《编报财务报表的框架》，该框架仿照FASB的概念框架制定，所以与后者大同小异，在财务报表计量属性方面与FASB如出一辙。

2000年7月，IASC成员投票决定废除建立在职业团体基础上的旧结构，并于2001年改组为国际会计准则委员会基金会（IASC Foundation）,该基金会下属的国际会计准则理事会（IASB）负责制定新的国际会计准则，并更名为国际财务报告准则（IFRS）。改组后的IASC致力于“本着公众利益，制定一套高质量的、可理解的且可实施的全球性会计准则”，可以说IASC及其准则进入了一个崭新的阶段，包括中国在内的多个国家纷纷按照与国际财务报告准则趋同的政策制订了自身的会计准则。

国际会计准则委员会改组以后，IASB也启动了概念框架的改进工作，2004年10月，IASB与FASB商定，在各自概念框架基础上，制定一个共同的概念框架。2010年IASB和FASB各自公布了联合概念框架的阶段性成果。2010年9月IASB以《财务报告的概念框架》取代了《编报财务报表的框架》，但有关报表确认、计量的部分仍然沿用原《编报财务报表的框架》。

国际会计准则委员会及其准则和概念框架，进一步扩大了由美国主导的现代财务会计的影响力，并使这一模式得到进一步固化。该模式存在的主要矛盾和障碍主要表现在如下几个方面：①财务报表中采用包括历史成本、现行市价在内的混合计量属性的做法，尚缺乏明确的理论依据。不管是FASB的概念框架，还是IASB抑或有关国家的概念框架，都是采用列举或依循“现行实务”的方式将这些计量属性引入其中，而并非由概念框架得到的合乎逻辑的结论。②FASB及IASB的准则（包括我国的准则）不但使用其概念框架列举的历史成本、现行成本、现行市价、可变现价值（或可变现净值）等计量属性，而且在计量中广泛使用公允价值概念，但是它们均未能在理论上处理好公允价值与其他计量属性之间的关系。③在实务中，以混合计量属性所计量出来的利润既包含已发生交易带来的利润，又包含未发生交易（主要指以现行市价、可变现价值等计量属性在期末进行重新计量）带来的利润，后者不但与现金流量脱钩，而且一般说来并非来自企业的主观努力，这样就造成利润指标无论是在评价受托经济责任，还是在决策有用性方面的功能都在下降。而且由于在期末运用现行市价、可变现价值进行重新计量时人为估计成分大大增加，使得财务报表信息的可靠性随之大幅下降。④就资产信息而言，尽管按照混合计量属性计量在一定条件下能够提高某些资产信息的及时性和相关性，但是资产负债表中资产的有关总计和小计指标（比如流动资产、长期资产、资产总额等指标）由于是采用不同时点的计量属性计量的结果，从而使这些合计指标的经济意义难以说清。

应当说，上述列举的现代财务会计所存在的种种矛盾和障碍，既有来自实践中有关利益阶层的推动，同时也有来自于会计理论认识上的偏差。笔者认为，造成对会计理论认识偏差的一个重要原因是：会计学（包括财务会计和管理会计）缺乏一个共同的基础，而且在缺乏共同基础的前提下，财务会计一味按照某一主观认定的目标 （比如面向资本市场的“决策有用性”）发展，破坏了会计学应当保持的最基本的结构。

三、会计学的基础理论结构与基本会计学

会计学有一个基础理论结构，只是由于认识方面的原因，对这一基础理论结构缺乏归纳、总结和提炼。

会计是一项非常古老的活动，早在文字产生以前，就有“结绳记事”、“刻木记事”之说，其目的无非是对所得和所费进行比较，以满足人们生产和生存之需。纵观会计发展的历史和现状，会计的基本活动就是计量。我国“会计”一词的字面解读是“岁计月会”、“零星算之为计，综合算之为会”，所以说该词本身就准确而恰当地描述了会计的基本活动。

会计计量活动的理论与方法经历了漫长的发展、演变过程。会计计量并非一般性的计量（比如数学、统计等），其根本目的在于满足人们比较所得与所费或投入与产出的经济效果这一基本目的。而要实现这一基本目的，会计必须有一个计量的范围和界限，这就是会计主体概念的现实（或实践）依据。会计主体必须有一定的资财，有相应的权利和责任，否则，通过计量来比较所得与所费或投入与产出的经济效果这一基本目的就失去了基础。当有了雇佣关系的企业组织产生以后，会计主体概念增添了新的现实依据，因为这个企业组织需要与业主的家庭财产和活动区分开来。到了合伙制企业出现后，会计主体概念就更加清晰了。从分析可知，会计主体是会计计量活动首先需要解决和明确的。后来人们把会计视为一个信息系统，并在构建会计理论体系时，提出了会计假设（Accounting Postulates）的概念。如果要为传统的几个会计假设确定一个先后次序的话，那么会计主体假设理应排在第一位。接下来，应当解决计量单位的问题。本来实物单位（重量、体积、个数等）、时间单位、货币单位等都可以作为会计的基本计量单位，但是，由于货币具有一般等价物的职能，而会计的基本目的又在于讲求经济效益，因此货币自然成为会计最为理想的计量单位。货币计量也就成为会计区别于其他计量活动（如统计）的基本特征之一。后来人们将货币计量也作为一项会计假设，根据货币计量在会计计量活动中的重要性，该假设应当在会计基本假设中排列在第二位。其次，为了计量所得与所费或者投入与产出的经济效果（经营成果），还必须确定会计期间。期间的确定可以分为两种情况：一种是等到经营活动结束（即终止经营）时，以经营开始的时点到经营结束的时点作为会计期间；另一种是按照人为划定的较短期间（比如月、季、年等日历期间）作为会计期间。前者存在的问题很明显，即：大多数情况之下，不知何时终止经营（事先明确的特殊情况除外），因此就不知何时计量经营成果，从而难以发挥会计的应有作用。后者能够及时核算经营成果，所以会计上选择按照人为划定的会计期间提供会计信息。而选择按照人为划定的会计期间提供会计信息，实际等于暂时排除终止经营（包括破产清算）这一情况，这也就是我们常说的持续经营假设。因此持续经营和会计分期其实可以看作是一个假设，即：正常经营下的人为会计分期。这一假设同样存在现实（或实践）的依据。

通过上述分析可知：明确会计主体、货币计量、持续经营（或称正常经营）、会计分期四项基本假设，目的是为了计量投入产出的经济效果（即经营成果）。我们可以进一步将会计的四项基本假设联系起来，表述为更加精炼、概括的一项假设，即：按照正常经营下的会计分期、以货币来计量会计主体的投入产出效果。为了便于记忆，可以进一步精炼（或简称）为：分期核算投入产出经济效果假设。该假设可以看作是会计学（基本会计学）区别于其他学科的根本标志，是会计学基础理论结构的根基。为什么？因为不考虑这些前提条件而进行的一般性计量，比如仅对资产进行计量或对某一项目的投入产出效果进行预测，可以通过会计以外的其他渠道，或者其他学科也能够做到。而遵循“分期核算投入产出经济效果假设”所进行的计量，就成为会计学（基本会计学）的根本标志。

会计学拥有分期核算投入产出经济效果的专门方法。会计在漫长的发展过程中创造了自身独特的方法——复式记账法。复式记账法从财产及产权两个方面来反映其状况和变化，应用该方法记账时对每一笔经济业务所做的会计分录必然要涉及两个或两个以上相互联系的账户，因此这一方法不但能够核算财产的构成及变化，而且能够核算财产的权益（即产权）的构成、变化及其原因，更为重要的是该方法将用来核算会计主体经济业务的各个账户首尾连成一片，并具有自动平衡的查错机制。因此，德国著名诗人歌德赞叹复式记账法是“人类智慧的绝妙创造之一”。会计学运用复式记账法分期核算投入产出经济效果的主要指标是利润（Profit）。利润是引起业主权益（即业主对财产的权益）发生变化的最重要也是最有意义的指标。复式记账法在核算利润的同时，能够核算出利润的另一面——资产。因为资产属于静态的存量（时点）概念，而利润则属于动态的流量（期间）概念，所以为了便于核算利润，会计学又构造出收入和费用这两个分别用来反映所得和所费的流量（期间）概念，其实，收入和费用从本质上来说分别代表的就是会计期间内资产的流入和流出。

与会计的基本假设和复式记账法相适应，会计学发展出核算利润（以及后来的延伸指标综合收益）的基本确认标准。因为利润（及综合收益）是业主权益变化的重要原因，同时它表示的是一种财产权利，因此利润的确认原则（也就是收入和费用的确认原则）采用能够反映财产权利变化的权责发生制。采用权责发生制也就是在某一会计期间确认收入和费用时，分别按照该会计期间财产（或者说经济利益）流入、流出的权利或责任来确认，而不是按照并不能够反映会计期间内财产权利（或经济利益）变化的现金流入或流出来确认。IASB《编报财务报表的概念框架》（2010年修订后改为 《财务报告的概念框架》）将权责发生制作为一项基本假设来看待。现在看来，用权责发生制原则来确认利润及综合收益，是前述“分期核算投入产出经济效果假设”经过演绎得到的必然结论，因此，将权责发生制作为收入、费用（包括利得和损失）确认标准的基本原则来看待更为恰当。依据权责发生制原则，再经过恰当表述以后，就可以得到收入、费用（包括利得和损失）确认的一般标准。

会计的基本活动就是货币计量，并生成会计信息，那么，建立在分期核算投入产出经济效果假设之上的会计学采用何种计量属性呢？分期核算投入产出经济效果的基本指标是利润（及其延伸指标综合收益），而反映该指标的会计报表是利润表（及其延伸报表综合收益表）。利润（及综合收益）则是收入、费用（包括利得、损失）确认和计量后的结果，而后者又是与资产、负债和所有者权益密切联系在一起或者说是共存的。因此，利润表（及综合收益表）和资产负债表是同时出现且具有钩稽关系的两张基本会计报表。另外，建立在分期核算投入产出经济效果假设之上的会计学，所反映的必然是已发生交易或事项（或者说过去交易或事项）。我们也可以说，分期核算投入产出经济效果假设中已经隐含着“已发生交易或事项假设”。而符合这些假设的计量属性必然是交易价格，因为只有交易价格才意味着外界向会计主体投入的完成，以及会计主体向外界的产出的完成，也才能够在此基础上根据有关指标来核算其经济效果。其实传统会计学中历来采用的历史成本原则、实现原则以及配比原则贯彻的都是交易价格。投入资产的交易价格就是历史成本，所以说历史成本原则遵循的是交易价格。实现原则是指，在销售事项发生后会计主体已经收取了现金或者已经取得获取现金的权利（即销售实现）时，该销售所产生的收入才能够确认并按照交易金额计入利润。而符合此条件则意味着交易活动已经发生并按照交易价格进行计量，所以说依据实现原则也意味着采用交易价格进行计量。配比原则是指在某一会计期间费用的确认，要按照与该期间收入的配比关系来确认。费用的发生必然意味着资产的减少或负债的增加，而后者由于是按照交易价格计量，所以费用也必然是按照交易价格计量。传统会计中还有一个稳健性原则，该原则是指在面临不确定性情况下，对于费用及负债的确认相比收入及资产的确认应采取相对宽松的政策 （即在遇到不确定性情况并确认费用及负债时，对费用和负债发生的可能性要求相对低一些），从而使利润及资产的计量建立在更加稳健的基础之上。应该说，稳健性原则不一定意味着违背历史成本原则（即交易价格），它只是在面临不确定性的情况下，对于费用（及负债）与收入（及资产）在确认时执行的宽严标准有所不同而已。后来会计上采用的存货计价的成本与市价孰低法，有人用稳健性原则来进行解释，其实该方法已经突破了历史成本原则（交易价格）。如果资产的减值采用永久性原则或可能性原则，那么该计量依然是在历史成本原则的框架之下。相比之下，现代会计准则按照成本与可变现价值（或可变现净值）孰低所进行的资产减值，已经不再是历史成本原则（交易价格）了。

与历史上的经济环境比较起来，非货币性交易已经广泛存在，因此，需要对传统会计中的实现原则做一个限定，即：收入（包括利得）在确认为利润时应遵循实现原则；对于不符合实现条件的已确认收入（包括利得）进入综合收益中的其他综合收益。这样，为了提高表述的准确性，可将“实现原则”表述为“收入（包括利得）确认为利润的实现原则”更为恰当。

至此，我们可以归纳一下会计学的基础理论结构：会计基础理论结构的基本假设是：分期核算投入产出经济效果假设；计量方法是：复式记账法；确认的基本原则有：权责发生制、实现原则（或表述为收入确认为利润的实现原则）、配比原则（或表述为收入与费用的配比原则）、稳健性原则；计量属性是：交易价格；基本会计报表有：利润表（或综合收益表）、资产负债表；延伸会计报表有：所有者权益变动表、现金流量表。可见，该理论结构拥有独特而科学的方法，有被公认且富有现实依据的假设，有严谨的逻辑和简练的结构；而且它已经被实践反复检验，能够实现分期核算企业投入产出经济效果的目标。

会计学的基础理论结构是对有史以来漫长会计实践经验 （尤其是市场经济环境下企业会计实践成功经验）的科学总结。拥有稳定的基础理论结构，是一门学科成熟的表现。会计学科的发展应当建立在这一基础理论结构之上，并通过与相关学科的交叉联系，逐步建立起稳固的学科体系。

符合会计学基础理论结构的会计学，我们可以称之为基本会计学（或基础会计学），其会计报表可以称为基本会计报表。其实基本会计学也就是会计学分化为财务会计和管理会计之前的传统会计学。基本会计学是企业以货币为计量单位，连续、系统、分期地核算投入产出经济效果的计量活动。在传统会计学时期，企业的经营活动和财务管理活动还比较简单，财务管理一般不作为独立的职能部门存在，财务管理学也没有成为独立的学科和专业，此时，会计学成为财务管理的重要基础，会计部门及会计人员代行财务管理的部分职能。

四、以基本会计学为基础，重构会计信息系统

通过上述分析可知，基本会计学是按照实现一般会计目标（即分期核算会计主体投入产出的经济效果）而设计的、具有严密逻辑结构的基础会计学科。它是企业会计实践经验的总结，因而，其基本适用对象也是企业。在现代社会经济条件下，有关方面除了需要满足一般会计目标以外，还对会计提出了实现某些具体会计目标的需求（如企业内部管理对会计信息的需求、资本市场管理对会计信息的需求、财政管理及税务管理对会计信息的需求等等），这样，就需要在基本会计学的基础上，由基本会计学与有关学科相结合，形成若干专门会计学科（会计信息系统）。

目前作为会计信息系统的会计专门学科有许多种，如财务会计学、管理会计学、税务会计学、政府与非营利组织会计学、社会责任会计学、环境会计学、人力资源会计学等。其中，有的学科按照对外的会计信息系统进行设计，如财务会计学、税务会计学、政府与非营利组织会计学；有的学科是按照对内会计信息系统进行设计，如管理会计学；还有的学科定位不甚清楚，如环境会计学、人力资源会计学。这种学科设计存在的问题，归纳起来，主要在于如下几个方面：

第一，往往将财务会计学等同于对外报告会计，从而使得税务会计、社会责任会计等学科不容易找到合适的位置。

第二，当下的财务会计学以实现资本市场上投资者和债权人所谓的“决策有用性”为目标，在财务报表中广泛使用现行市价、可变现价值等计量属性，不但瓦解了传统会计学的基本结构，而且其自身也陷入了理论和实践困境。

第三，在目前财务会计模式之下，税务会计与财务会计由于在确认和计量方面存在很大差别，所以二者走上了背离的道路，致使调整的难度越来越大，而且在目前税务会计缺乏完善的制度框架，从而无法独立核算税务会计利润的前提下，税收监管的成本和难度提高，税收流失可能性加大。

第四，在理论上未能理顺管理会计学与传统会计学（基本会计学）之间的关系，从而使得管理会计学的边界及学科性质模糊；在体系设计方面，管理会计学内容庞杂，缺乏逻辑性，新兴管理会计专题难以展开深入论述。

因此，我们有必要以基本会计学为基础，重构会计信息系统。我们不再将会计学分为财务会计和管理会计两个分支，而是将会计信息系统（狭义会计学）分为对外报告会计和对内报告会计两个子系统。其中，对外报告会计又可以按照会计信息的主要服务目标不同，分为如下子系统（学科）：资本市场会计、一般企业会计、税务会计、政府与非营利组织会计等；而对内报告会计也可以按照主要服务目标不同，分为如下子系统（学科）：成本管理会计、经营管理会计、财务管理会计、人力资源管理会计、环境管理会计，或者不加细分，统称为“管理会计”。

对外报告会计主要解决会计主体内、外部的信息不对称问题，自然对于有无可验证的证据及信息的可靠性具有较高要求，因此它主要采用基本会计学的理论和方法，并在此基础上寻求发展，而且需要有统一的规范。对内报告会计由于不存在统一性和规范性的问题，所以它在基本会计学的基础上有深度发展，但是它仍然遵循会计学的四大假设。是否遵循会计四大假设是判断某信息系统（或学科）是否属于会计信息系统的根本标志。

资本市场会计主要面向资本市场上企业的股东（尤其不直接参与企业经营管理的中小股东）、债权人提供会计信息，目的在于消除资金供求双方信息的不对称状况，满足股东和债权人（包括潜在的股东和债权人）投资决策的需要，同时也满足资本市场的监管者监管资本市场时对会计信息的需求。资本市场会计大体相当于目前的财务会计，为了避免将财务会计等同于对外报告会计，我们认为“资本市场会计”这一术语更为明确。

资本市场会计应当遵循基本会计学的理论结构，按照基本会计学对外提供基本会计报表，包括：资产负债表、利润表及综合收益表、现金流量表。为了弥补基本会计报表的缺陷，资本市场会计还应提供如下信息：

第一，合并会计报表（可以考虑以权益法报表代替）；

第二，上述四张基本报表及合并会计报表的附注信息。包括分部报告、关联方关系及交易、会计政策及其变更、会计估计及其变更、公允价值的确定方法及证据、重要报表项目的详细信息等等；

第三，重要项目的现行市价（或可变现价值）信息，或编制现行市价（或可变现价值）资产负债表，以及会计期间内的浮盈浮亏信息。

提供该信息主要在于向股东和债权人及时提供资产盯住市价的信息，以及某些资产项目的浮盈浮亏信息，以提高会计信息的决策有用性，弥补基本会计报表所提供的历史信息的局限性。通过这种方式还可以提供按照现行市价计量的综合收益信息。

采用何种制度安排来提供现行市价信息，以保证该信息的可靠性，是值得研究的问题。

第四，如果条件成熟，还可以向资本市场提供利润表、现金流量表、资产负债表的预测信息。

基本会计报表、合并会计报表，以及报表附注信息，目前已经比较成熟。至于现行市价信息，现行会计准则也已经开始提供，但它是通过基本财务报表，而且是与历史成本信息混合提供的。这样做的结果是破坏了会计学的基本理论结构。单独提供该类信息是可行的，当下需要解决的问题是：是提供部分资产项目的现行市价信息，还是提供完整的现行市价资产负债表信息，以及通过何种机制获取这些信息，并保证其可靠性。

一般企业会计是指除了资本市场会计以外面向投资者和债权人提供信息的企业会计。基本会计学的基本会计报表基本能够满足这类会计对外提供会计信息的需求，除此以外，可以提供主要资产项目的现行市价 （或可变现价值）信息，以及浮盈浮亏信息。

税务会计的目标主要在于满足国家税务部门对会计主体进行税收征收管理的要求（尤其是核算应纳税所得额），因此它是面向税收征管的会计（税务会计是简称）。如果会计学的基础理论结构得以维护，会计准则与所得税税法都遵循基本会计学的原则，那么按照会计准则核算的会计利润与按照税法核算的税务利润，纵然会有差异，其差异也会很小，此时在会计利润的基础上调整得到税务利润 （应纳税所得额）也会比较容易。

企业中形成的基本会计学的基本理论结构对于政府与非营利组织会计也是适用的。在会计方面，政府和非营利组织与企业的不同之处主要在于：①企业需要分期核算资金的经营成果（利润），而政府与非营利组织不以营利为目的，不需要核算利润，但需要分期核算资金的运用结果（结余）；②因为政府与非营利组织不以营利为目的，不需要核算利润，所以也没有资本（投入资本）的概念和核算需要；③因为政府与非营利组织不核算利润，所以它就没有企业会计中的收入、费用概念，或者说其收入、支出概念与企业会计中的收入、费用概念具有不同的性质，也因此决定了政府与非营利组织会计没有与此相联系的企业会计上强调的收入实现原则、配比原则及稳健性原则。除此以外，基本会计学中的会计主体、货币计量、持续经营（持续运作）、会计分期四大假设都适用于政府与非营利组织会计；复式记账法、权责发生制，以及历史成本原则也都适用于政府与非营利组织会计。在此有必要进一步说明的是：不少人认为政府与非营利组织会计在确认基础上采用收付实现制，其实这基本上属于概念上的误解。政府与非营利组织会计（对外报告会计）的基本目标在于向有关方面报告资金受托责任的履行情况，因此会计主体必然按照对资金（会计上的形态涉及资产、负债、收入、支出、净资产等）享有的权利或承担的责任（即权责发生制）进行确认和核算。只不过在政府与非营利组织，资金进入或离开会计主体的形态常常是现金，而且现金流入主体或流出主体往往正好意味着主体对该资金（现金）权利的形成或解除，所以给人以采用收付实现制确认的印象。而且按照目前国际通用的对资产、负债、收入、支出等会计要素的定义，其确认必然是权责发生制的。当然在采用权责发生制确认和报告的资产负债表及收支结余表之外，并不排除按照现金流量制另行编制现金流量表。

管理会计是面向企业内部管理部门提供会计信息的内部报告会计系统。从目前管理会计学的内容体系来看，它已经不再局限于传统会计的复式记账法，而是采用了多种学科的方法（如管理学、统计学、投资学、行为科学等），表现出灵活多样性；也不再局限于传统会计的有关原则（如历史成本原则、权责发生制原则、实现原则、稳健性原则），而是本着“管理有效”的原则进行计量活动。管理会计学具有比较典型的交叉学科性质（管理学与会计学的交叉），所以，它仍然属于会计学，应当保持会计学的最基本特征。传统会计学的四大假设，总体来看，管理会计依然适用。与基本会计学相比，管理会计的主体范围具有层次的多样性，可以是整个企业，也常常是分部、部门、车间、班组、工段等，但是，作为会计主体，它们都是拥有财产（或资金）使用权利和责任的主体。管理会计遵循货币计量假设，意味着管理会计信息主要表现为资金、成本、利润、现金流等财务信息。另外，管理会计的分期，不像对外报告会计那样受到有关法规的限制，一般采用日历期间，而是表现出灵活性，可以与对外报告会计一致，也可以不一致。

应当看到，目前管理会计学的体系和内容已经十分庞大，而且在内容的组织安排方面显得逻辑性不强。这主要是因为管理会计作为企业内部报告会计，服务于企业内部管理的不同职能部门和管理的不同方面 （例如服务于成本管理、经营管理、财务管理、质量管理、人力资源管理、环境管理、战略管理等），因而其内容自然十分庞杂；而且现行管理会计学往往又没有按照企业内部管理的不同部门或方面进行结构设计，因此其内容安排显得逻辑性不强。为了解决管理会计内容庞杂、逻辑性不强，以及一些新兴管理会计专题难以展开深入论述等问题，可以将管理会计的内容按照具体服务对象不同分为若干专题（或分支学科），如面向成本管理的成本管理会计、面向经营管理的经营管理会计、面向财务管理的财务管理会计、面向人力资源管理的人力资源管理会计、面向环境管理的环境管理会计、面向战略管理的战略管理会计等等；当然，基本会计报表也属于管理会计的组成部分。这些管理会计分支学科，既具有相对独立性，又具有内在的逻辑关联；既可以独立成科，又可以整合为一体。

会计信息系统由于遵循共同的基本假设（四大假设），因此它属于典型意义上的会计学（狭义会计学）。■

（本文受中国人民大学明德青年学者计划项目 “会计学基础理论结构 基本会计学 资本市场会计 会计信息系统”〈项目批准号：13XNJ032〉资助。）

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曹伟，男，1967年生，山东省阳信县人，1998年毕业于中国人民大学会计系，获经济学博士学位，同年留校任教。现任中国人民大学商学院会计系教授、博士生导师，中国软科学研究会理事。主要研究方向：会计理论与方法；国际会计与会计准则；成本管理；研究方法论等。

（本栏目责任编辑：郑洁）