从企业所得税的角度论会计与税法的处理差异

●国网湖北省电力公司宜昌供电公司 周 剑

一、财务核算与税务核算产生差异的原因

会计与税法在核算方面的差异是众多因素导致的，其中最重要的一个原因就是它们的目的不同。会计核算的主要目的是通过确认、计量以及记录等一系列工作反映企业经济交易的全过程，为企业的管理者提供全面的财务信息，为决策者进行合理决策提供有价值的信息，同时也为其他利益相关者提供有参考意义的信息。因此，会计核算必须从企业的利益出发，为企业的长远发展服务。税法是国家制定的用来获取税收收入、规范纳税人行为、保障国家利益的法律规范，因此，税法最重要目的是维护国家利益。会计主要为企业服务，而税法主要为国家服务，这两者正好是税收关系中的两个对立方，会计与税法为了达到各自的目的在一些交易事项的处理方面势必会存在差异。在目的的影响之下，会计与税法的处理原则和处理方法使得这两者的差异更加具体化。会计在核算中遵循八大原则，即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性以及及时性。在企业所得税中，税法规定应遵循的原则是权责发生制、收入与费用配比、相关性、确定性以及合理性。会计与税法处理原则上的差异对于收入的确认以及费用的扣除的影响是很大的，具体的差异将在下一部分的内容中进行阐述。会计与税法在核算上的差异除了受各自要达到的目的以及所遵循的原则的影响外，还受处理方法的影响。会计核算所采用的方法是会计准则规定的；在企业所得税的核算中，税法规定要采用资产负债表债务法。在这种情况下，按照会计准则的规定确定的账面价值与按照资产负债表债务法确定的计税基础之间会存在差异，这会直接导致纳税上的差异。

二、会计与税法差异的体现

会计与税法的差异可以分为暂时性差异和永久性差异。暂时性差异是会计与税法在同一时点的处理存在不同，但是从长远来看是趋于一致的；永久性差异发生之后在后期是不会再进行调整的，因此是不可逆的。在企业所得税的处理上，会计核算与税法核算常见的差异有如下一些。

（一）税法与会计的暂时性差异

1.暂时性差异在资产处理中的体现。在资产的处理中，比较常见的会计与税法的差异体现在固定资产、无形资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等资产的后续确认中。对固定资产而言，会计上确定的账面价值等于实际成本扣除会计上的累计折旧再扣除固定资产减值准备的余额；税法上确定的计税基础则是该固定资产的实际成本扣除税法上的累计折旧后的余额。税法对会计上确认的减值准备是不允许在当期企业所得税前进行扣除的，而是等到减值所造成的损失实际发生时进行企业所得税前扣除。此外，会计和税法对固定资产的折旧年限、折旧方法的规定也存在差异，因此，会计上计提的折旧与税法上计提的折旧也是存在差异的。而在企业所得税的处理中，税务局认可的是税法上的折旧额而不是会计上的折旧额。这种因会计上计提折旧和计提减值准备与税法的规定不同而导致的差异是暂时性的，也就是时间性的，如果在纳税当期导致企业所得税纳税调增，那么在以后期间会进行企业所得税纳税调减。例如，某公司在2011年12月31日购进一台机器设备，入账金额为100 万元。会计上规定采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为0；税法上也采用直线法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为0。那么在2012年12月31日会计上计提的折旧额是20 万元，税法上计提的折旧是10 万元；会计的账面价值是80 万元，税法上认可的计税基础是90 万元；在当期计算企业所得税时会在会计利润的基础上调增应纳税所得额10 万元，在以后期间则会调减应纳税所得额10 万元。会计与税法在无形资产上的暂时性差异的产生与固定资产类似，也是由于计提摊销的年限和方法以及计提减值准备的规定不同而产生的。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产在会计和税法上的差异，主要是因为在资产负债表日会计上按公允价值对账面价值进行调整，而税法按历史成本进行后续计量。

2.暂时性差异在负债处理中的体现。会计与税法在负债中的暂时性差异最常见的一种情况就是企业在销售商品时因承诺提供售后服务而计提预计负债。按照企业会计准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法对售后服务方面的规定则是与销售产品有关的支出应当在实际发生时进行企业所得税前扣除。例如，某企业在2012年10月因销售商品承诺提供售后服务，确认“预计负债——产品质量保证费用”50 万，假设当前起初产品质量保证费用为零，2013年实际发生的产品质量保证费用为20 万元。对于这种情况，会计在当期确认了50 万元的销售费用，并且作为利润的扣除项目减少了税前利润，而税法允许扣除的销售费用为实际发生额即20 万元，那么，在确认企业所得税应纳税所得额时应当在会计利润的基础上调增30 万元。等到以后年度计提的30 万元的预计负债实际发生时再进行企业所得税前扣除。

3.暂时性差异在费用处理中的体现。会计上确认的费用会在期末会计利润中扣除，而税法对会计确认的内容并非完全认同或者说并非允许全额在企业所得税前扣除。其中最常见的一个例子是广告费和业务宣传费，会计上将广告费和业务宣传费确认为销售费用，在计算会计利润时全额扣除；税法对广告费和业务宣传费的扣除有比例限制，具体规定是企业当年发生的广告费和业务宣传费在不超过当年销售收入15%的范围内允许在企业所得税前扣除，超过比例的在以后年度结转扣除。如果企业在当期发生的广告费和业务宣传费没有超过税法规定的比例，那么不会产生会计与税法的差异；如果超过了税法规定的比例，那么当期会在会计利润的基础上进行企业所得税纳税调增，在以后期间进行纳税调减。

（二）永久性差异。永久性差异只是在发生的当期对企业所得税有影响，对以后期间没有影响。永久性差异不会增加会计处理的难度，只是在计算当期应交企业所得税时需要在会计利润的基础上进行调整。例如，国债利息收入，会计上将投资国债取得的利息收入作为投资收益计入会计利润，税法上规定国债利息收入是免征企业所得税的，因此，企业在计算当期企业所得税时需要在会计利润的基础上调减应纳税所得额，这种差异对以后期间没有影响。

三、结论及建议

会计与税法上的差异直接对企业所得税产生影响，这种差异是无法消除的。对企业而言，企业总是希望税负能轻一点，企业所得税越少越好。基于会计与税法的差异，财务人员除了要掌握会计方面的知识和实务经验外，更有必要全面把握税法的规定，因为很多情况下财务人员对税法的无知会导致企业多缴税。财务人员要从企业的角度出发，多研究税法，善于在会计与税法的差异中为企业减轻税负找到合法的途径。例如，企业因开发新产品、新技术和新工艺而发生的研究开发费用，会计的规定是符合资本化条件的计入无形资产的成本，不符合资本化条件的计入当期损益；税法的规定是不符合资本化条件的支出在据实扣除的基础上50%加计扣除，符合资本化条件的按照无形资产成本的150%进行摊销。税法上的这一规定对企业是有利的，它会使企业在当期及以后期间的应纳税所得额减少，如果财务人员不知道这些规定就会导致企业当期多缴纳企业所得税。■

1．郭继宏．2014．小企业会计与税法的差异[J]．税收征纳，8。

2．张丽新．2014．新所得税会计准则与税收法规差异探析[J]．时代金融，21。