在新旧会计准则下长期股权投资的运用

林少群

(江苏联合职业技术学院南京分院 经管教研室，江苏 南京210019)

投资在通常情况下可划分为长期投资与短期投资两大类，这是根据目的与变现能力进行分类的。新的会计准则将短期投资等价于交易性的金融资产。所谓长期股权投资是指企业在准备长期所持有的合营(联营)企业投资，公允价值无法可靠计量、被投资单位不受控制或所受影响不严重的权益性投资等都属于长期股权投资的权益性投资范畴。其主要目的，一是兼并或控制受资单位，以影响受资单位的财务决策与经营决策；二是实现经营的多元化发展，以分散或降低经营活动的风险，并为专门的某一用途积累整笔资金。

在会计准则的规范内容中，长期股权投资是重要的构成部分，它也是一项重要的财务信息。相比于2001年出台的《企业会计准则——投资》(旧会计准则)，新企业会计准则即2006年出台的《企业会计准则第2号——长期股权投资》更具全面性与规范化，且更接近国际会计的准则规范[1]。新会计准则调整了长期股权投资的规范内容，如投资确认标准、核算范围、投资收益确认、后续计量、核算方法、信息披露等方面都有所改进。

一、确定初始投资成本存在的差异

新会计准则与旧会计准则在投资的规定上，均要求其以初始投资成本为依据开展初始的计量，但新会计准则调整了取得资本的不同方式，对确定初始投资成本的方法做了重新的规定，其内涵也有差别于旧会计准则中的规定。在新准则中，长期股权投资被划分为经合并企业所得的长期股权投资与通过另外方式形成的长期股权投资这两大类投资方式[2]。经企业合并所取得长期股权投资包括同一控制下与非同一控制下的企业合并两类型，其确定投资成本所采用的方法是不同的，但符合企业会计准则中关于企业合并的规范要求：即同一控制下经企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本就是在公司合并当天所获得的被合并一方所具有的权益账面价值的份额；而非同一控制下的企业合并所获得的长期股权投资，其初始投资成本包括购买中的资产(实际付出)、负债(承担或发生)、权益性证券的公允价值(已发行)、合并过程发生的相关费用。

二、长期股权投资在核算上存在的差异

新会计准则补充与修改了长期股权投资的会计核算方法，对初始成本的计量做了较为明确的规范，准则上允许初始成本在规定范围内以公允价值作为计量的基础，将股权投资的差额科目取消，规定不允许转回已确认后减值准备，其他一些方面也做了规定，新准则规范了长期股权投资的准则，使其在财务信息的提供以及反映企业财务状况方面，更具合理性与准确性。与新准则相比，在旧会计准则下，长期股权投资会计核算存在一些问题。

第一，入账价值的问题。旧准则下的投资计价基础是投资企业所具有的资产账面价值，该处理方法，一方面可使企业减少公允价值的利用而进入到盈余空间的操纵，另一方面却会造成企业的投资价值背离实际价值。若是资产已使用了一段时间，那么就有可能出现账面价值与经济价值背离的问题，也就是投资的账面价值是不能准确反映投资者在被投资企业中所获取的权益。同时，旧准则在资产的评估确认方面的规定，会造成投资企业与被投资企业的入账价值产生不一致，进而影响会计和审计实务，且会造成企业的投资价值与实际价值发生偏离[3]。旧准则下投资账面的处理：设有专门的“长期股权投资”账户，以对企业投资的结存与增减变动情况进行核算。账户的贷方负责登记投资的减少额，借方则登记增加额、期末余额(体现企业投资所持有的实际价值)。

第二，成本法核算的问题。在旧会计准则规定下，企业在采取成本法核算长期股权投资时，一般情况下，除了被投资公司所发放的清算性股利与收回、减少、追加投资有所变化之外，其账面价值是保持不变的，所确认的企业投资收益总额只是反映了企业在被投资公司的累积净利润中所持有的分配额。企业有可能会在评估投资的报酬率时，因有部分股利未收到而导致出现低估的问题，投资分析活动因此受到影响。

第三，期末减值核算的问题。在确认企业的当期投资损失上，根据旧会计准则规范，其规定长期股权投资的账面价值高于可收回金额的差额就是当期投资损失。这种确认方法会带来一些问题：如难以判断与评估非公开发行股票公司的投资价值(因其无明确的判断标准)；未来现金流量现值具有明显的主观性，等等。比如说，A公司的财务状况在近年来不断发生恶化，但与A公司关系密切的股东所做出的反应却是不同的，B公司和C公司均为A公司的第一大股东，所持股份均为10.5%，对于A公司的恶化财务状况，B公司对此项长期股权投资计提的投资减值准备是100%，而C公司的投资减值准备只是计提了15%，两投资公司的投资减值准备差距之大，就会让人对A公司的可靠性产生怀疑。

与旧会计准则中权益法关于长期股权差额的规定相比，新会计准则取消了这方面的规定，其规定企业投资时在被投资公司所享有的可辨认净资产的公允价值份额小于初始投资成本的，不会对长期股权投资的初始投资成本进行调整；当这两者存在差值，所享有的可辨认净资产的公允价值份额超过长期股权投资的初始投资成本，其差额为企业投资的当期损益，需对长期股权投资的成本进行调整。而在处理长期股权投资上，新会计准则规定企业所获取的实际价款与投资账面价值之间的差额被认为是企业的当期损益。它并不同于旧会计准则中权益法关于这方面的规定，旧准则将被投资公司所有者的权益变动不包括净损益计入到“资本公积——股权投资准备”的范围。两者在处置上，也存在差异。旧准则是将该项投资转入到“资本公积——其他资本公积转入”之中。新准则下的处理是将计入所有者的权益(被投资公司所有者的其他权益变动除了净损益之外)根据一定的比例转入到当期损益之中。

总之，相比于旧会计准则，企业在新准则下处理长期股权投资时，其会计账务处理更为细致、全面与规范，能够为企业管理者提供财务管理上的方便，同时也可提供更为清晰的会计信息，可方便会计信息的使用者。

参考文献：

[1]张凌燕.新旧会计准则中有关长期股权投资会计处理的主要差异[J].开封大学学报,2009(1).

[2]林克明.新旧会计准则下长期股权投资核算方法比较[J].现代商贸工业,2011(1).

[3]刘侃.新旧会计准则中“长期股权投资”比较研究[J].新乡学院学报(社会科学版),2011(1).