非居民委托投资受益所有人认定问题的公告解析

陆静波（靖江地方税务局 江苏 靖江 214500）

非居民委托投资受益所有人认定问题的公告解析

陆静波（靖江地方税务局 江苏 靖江 214500）

国家税务总局于2014年4月发布了《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》（国家税务总局公告2014年第24号，以下简称“24号公告”），对非居民进行委托投资活动情况下如何认定为“受益所有人”进行了具体的规范。该公告自2014年6月1日起施行。

一、24号公告出台的背景

2009年10月，国家税务总局发布《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号，以下简称“601号文”），就与我国签订了税收协定的缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，如何认定申请人的“受益所有人”身份的问题进行了规定。该文第一条明确强调：“‘受益所有人’是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。‘受益所有人’一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司不属于‘受益所有人’”。该文指出，认定‘受益所有人’应从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式的原则，结合具体情况进行分析和判断。

2012年6月，国家税务总局发布了《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称“30号公告”），对于非居民企业享受税收协定待遇采用更为严格的审核要求，要求非居民纳税人在申请税收协定待遇时需要准备并提供更为详细的文件来证明其具有“受益所有人”的身份。

此次“24号公告”是在上述两个文件的基础上，特别针对非居民在我国进行委托投资活动情况下如何认定为“受益所有人”享受税收协定待遇所做的进一步规定。

二、24号公告的内容及亮点

（一）24号公告的内容

1．界定了委托投资的概念。

委托投资，一般是指受委托人委托，信托机构以其交存的资金向指定的单位、项目进行投资，并负责监督资金的使用和利润的分配。委托投资中，委托人需按规定向信托机构交存投资资金，届时得到投资收益并承担投资风险。24号公告将委托投资界定为：非居民将自有资金直接委托给经其所在地国家或地区政府许可从事证券经纪、资产管理、资金以及证券托管等业务的金融机构用于对居民企业的股权、债权投资。同时，进一步明确委托投资是应由非居民取得投资收益并承担投资风险，境外专业机构将受托资金独立于其自有资金进行专项管理，一般仅就其提供的委托投资服务收取服务费或佣金，但不承担投资风险。

2．进一步明确享受协定待遇的范围。

24号公告明确委托投资情况下，投资链条上除非居民以外的各方收取的费用或取得的报酬一般与投资收益无关，但如其费用或报酬与投资收益有关，则该部分费用或报酬不得享受税收协定待遇。非居民可就其取得的投资收益部分申请享受协定待遇。同时，明确如果投资收益的所得类型为财产收益，或其他不适用受益所有人规则的所得类型，则应按税收协定相应条款的规定处理。

（二）24号公告的亮点

24号公告与《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号，以下简称“124号文”）相比，存在以下几处亮点：

1．新增不予批准、拒绝和撤销的规定。

124文只是明确规定税务部门不予受理非居民享受税收协定待遇审批申请的五种情况，而24号公告则新增了三项规定：一是不予批准的规定。非居民或其委托代理人拒绝提供资料，或提供的资料不能区分非居民委托投资收益与投资链条上其他各方报酬的。二是拒绝给予的规定。非居民与投资链条上一方或多方形成关联关系的，不向税务机关提供关联交易定价原则、方法及相关资料，或提供资料不足以证明相关联各方交易符合独立交易原则的。三是撤销的规定。税务机关采取信息交换等方式，核实非居民或其委托代理人提供的凭据、所得类型认定与划分及其他相关证明资料的真实性和准确性。经核实与实际情况不符的已批准享受税收协定待遇的，撤销原审批决定，并按《税收征管法》和124号文的规定处理。

2．要求提供的资料更具有针对性。

124号文要求非居民提出享受税收协定待遇审批申请时，应填报并提交由税收协定缔约对方主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明、与取得相关所得有关的产权书据、合同、协议、支付凭证等权属证明或者中介、公证机构出具的相关证明等。24号公告则明确非居民就委托投资收益提出享受税收协定待遇申请，应向税务机关提供投资链条各方（包括该非居民、投资管理人或投资经理、各级托管人、证券公司等）签署的与投资相关的合同或协议，以及能够说明投资业务的其他资料，资料内容应包括委托投资本金来源和组成情况以及各方收取费用或取得所得的约定；投资收益和其他所得逐级返回至该非居民的信息和凭据，以及对所得类型认定与划分的说明资料；税务机关为判定受益所有人所需要的其他资料。

3．免于重复申请的规定更具体。

124号文规定同一非居民的同一项投资所得股息、债权所得利息、权利所得特许权使用费，需要多次享受应提请审批的同一项税收协定待遇的，在首次办理享受税收协定待遇审批后的3个公历年度内（含本年度）可免予向同一主管税务机关就同一项所得重复提出审批申请。24号公告则规定：符合协定股息或利息条款免税待遇规定的非居民，其就同一架构、相同的投资链条各方、相同的投资合同或协议取得的投资所得，可在三年内免于向同一主管税务机关重复提交受益所有人的申请，以减轻非居民纳税人和税务机关的负担。

三、24号公告的意义

24号公告是601号文和30号公告的补充。从601号文和30号公告来看，税务机关不断强化非居民受益所有人身份认定的管理，对非居民企业享受税收协定待遇的审核要求更加严格。这一方面需要纳税人从健全自己的内部控制流程入手，在公司设立之初就能准备并妥善保管相关的资料以应对将来税务机关可能的资料审核；另一方面，需要税务机关加强监督和管理，完善后续管理流程，增强管理手段，并要逐步完善与非居民享受税收协定待遇审批、备案以及执行情况有关信息的采集和保管，建立与反避税调查、税收情报交换、税务检查和相互协商等国际税收管理程序间信息共享和互动的动态管理监控机制。

24号公告则进一步对非居民委托投资的受益所有人身份进行了确定，给税务机关的实际征管提供了明确的依据，使纳税评估、税务检查、执法检查等征管或监督工作有了侧重点和方向。

四、对24号公告的思考

（一）警惕虚假协议，后续管理任重道远

由于费用或报酬与投资收益的关系不一，使得享受税收协定待遇不一。这有可能会促使一些纳税人采取避税手段，如签订阴阳合同或虚假协议，骗取享受协定待遇。尽管124号文和24号公告在后续管理方面做了一定的规定，但面对阴阳合同和虚假协议，仍需要税务机关搜集大量资料以及外部信息，花费大量精力去应对和求证；而税务机关在实施处罚方面，仍存在轻罚或不罚的现象，使纳税人违法成本低廉，乃至铤而走险。

（二）其他情况下受益所有人身份认定问题，仍需进一步明确

24号公告仅仅是明确了委托投资受益所有人身份的确定，而对其他收益或其他不适用受益所有人规则的所得类型，24号公告只是简单地明确：按税收协定相应条款的规定处理。其实，这些方面同样需要进一步加以明确，以便于税务机关实际操作执行。

责任编辑：赵薇薇