一般纳税人营改增前后运费之财税处理

韩冰

一般纳税人营改增前后运费之财税处理

韩冰

“营改增”前，交通运输劳务属营业税应税劳务，税率3%，“营改增”后，交通运输劳务为增值税应税劳务，税率11%。本文就常见运费的收取与支付，根据“营改增”前后不同的税法依据，对其财税处理进行浅析。

增值税；营业税；营改增；运费

财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税【2013】106号）规定，自2014年1月1日起，在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。其中提供交通运输业服务，税率为11%。新政策的施行，运费的财税处理也发生改变。

一、收取运费的处理

“营改增”以前，交通运输业作为营业税的应税劳务，税率为3%，增值税一般纳税人销售货物并负责运输，向购买方收取货款的同时收取运费，此项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税应税劳务，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，该行为被认定为混合销售行为，销售额和运费一并征收增值税，对运输劳务收入不再征收营业税。“营改增后”，上述行为不再是增值税混合销售行为，而是纳税人兼营不同税率应税货物和应税劳务的行为，应分别核算，按各自适用税率征收增值税，未分别核算的，从高适用税率征收增值税。

（一）销售货物并提供运输劳务收取的运费

例1、甲企业为增值税一般纳税人，当月销售货物一批，适用增值税税率17%，不含税售价10000元，同时提供送货服务，收取运费1110元，上述款项已存入银行。

表1 营改增前后销售并送货收取运费财税处理

营改增前账务处理：

借：银行存款12810

贷：主营业务收入10948.72

应交税费-应交增值税（销项税额）1861.28

营改增后账务处理：

借：银行存款12810

贷：主营业务收入11000

应交税费-应交增值税（销项税额）1810

（二）单纯提供运输劳务收取的运费

例2、丙企业为交通运输企业，当月提供运输劳务，收取运费10000元（不含增值税），款项已存入银行，假设营改增后丙企业为增值税一般纳税人。

表2 营改增前后运输劳务收取运费财税处理

营改增前账务处理：

借：银行存款10000

贷：主营业务收入10000

借：营业税金及附加300

贷：应交税费-应交营业税300

营改增后账务处理：

借：银行存款11100

贷：主营业务收入10000

应交税费-应交增值税（销项税额）1100

二、支付的运费

（一）财税2013【106】号文规定，下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

1.从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

4.接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的增值税额。

从以上规定可知，运费不再适用按7%的扣除率抵扣进项税，而是按适用税率11%抵扣进项税。

例3、甲企业向乙企业销售一批货物，货物适用增值税税率为17%，甲、乙为增值税一般纳税人，货物价款10000元，由甲企业委托丙运输公司运抵乙企业，甲向该运输公司支付运费1000元（不含增值税），款项均已通过银行支付。（假设营改增后丙运输公司为增值税一般纳税人，丙向甲开具了运输业增值税专用发票）

表3 营改增前后销售货物支付运费财税处理

营改增前账务处理：

借：银行存款11700

贷：主营业务收入10000

应交税费-应交增值税（销项税额）1700

借：销售费用930

应交税费-应交增值税（进项税额）70

贷：银行存款1000

营改增后账务处理：

借：银行存款11700

贷：主营业务收入10000

应交税费-应交增值税（销项税额）1700

借：销售费用1000

应交税费-应交增值税（进项税额）110

贷：银行存款1110

（二）销售货物代垫的运费

例4、沿用例3的数据，丙向乙开具了货物运输业增值税专用发票，其他条件不变。

表4 营改增前后代垫运费财税处理

营改增前账务处理：

借：应收账款1000

贷：银行存款1000

借：银行存款12700

贷：主营业务收入10000

应交税费-应交增值税（销项税额）1700

应收账款1000

营改增后账务处理：

借：应收账款1110

贷：银行存款1110

借：银行存款12810

贷：主营业务收入10000

应交税费-应交增值税（销项税额）1700

应收账款1110

（三）外购货物支付的运费

例5、甲公司为增值税一般纳税人，外购一批货物作原材料用，货物价款10000元，增值税税率17%，由丙企为承运，支付丙企业运费1000元（不含增值税），款项均已通过银行支付。

表5 营改增前后外购货物支付运费财税处理

营改增前账务处理：

借：原材料10930

应交税费-应交增值税（进项税额）1770

贷：银行存款12700

营改增后账务处理：

借：原材料11000

应交税费-应交增值税（进项税额）1810

贷：银行存款12810

三、运费的进项税额转出

财税2013【106】号文规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。

（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业劳务。

（四）接受的旅客运输服务。

运费的进项税额转出，指改变用途的外购货物应分摊的运费以及非正常损失的外购货物应分摊的运费，计算应转出的进项税额。

例6、甲企业因管理不善，损毁一批原材料，该批原材料的账面成本为21000元（含1000元运费），假设甲企业为增值税一般纳税人，购进货物时已作进项税额处理。

表6 营改增前后运费进项税额转出财税处理

营改增前账务处理：

借：待处理财产损溢24475.27

贷:原材料21000

应交税费-应交增值税（进项税额转出）3475.27

营改增后账务处理：

借：待处理财产损溢24510

贷：原材料21000

应交税费-应交增值税（进项税额转出）3510

（假设例1-5中，各企业均取得符合税法规定的可抵扣凭证）

[1]财政局、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）.

[2]《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院领第540号）.

[3]《中华人民共和国增值税斩暂行条例》（中华人民共和国国务院领第548号）.

（作者单位：广东海洋大学寸金学院）

本文受广东省教育科研“十二五”规划2012年度研究项目（批准号：2012JK042）、2012年度广东省专业综合改革试点项目-财务管理专业（粤教高函[2012]204号）资助。