关于碳会计核算问题与解决对策

陈若亨+孟晓俊

随着全球气候变暖，低碳经济正成为一种新的经济发展模式。新的经济发展模式催生了环境会计的一个重要分支——碳会计。笔者试图在国内外最新研究的基础上，从碳会计的确认、计量及披露等方面对碳会计相关问题及解决对策进行初步探讨。

一、碳会计核算存在的问题

1.碳会计的会计确认问题。碳排放权在我国确认为资产，已经是没有争议了，但由于对排放权本质认识的差异，究竟确认为何种资产形成了不同的观点，导致了实务中会计处理方法的多样化。比较主流性的观点将其确认为金融资产、存货、无形资产。金融资产观点的学者认为企业取得的碳排放权符合金融资产的定义，企业的持有目的是为了在近期内出售或回购以获得利润，而且该项资产又形成了自由交易市场，有具体的定价机制，可以进行现货和期货、期权交易。 存货观点的学者认为对于参与CDM项目的企业而言，碳排放权存在于企业的日常活动之中，符合存货的定义。 无形资产观点的学者认为碳排放权具有无形资产的特征：不具有实物形态，但可以单独出售或转让，持有过程中带来的未来经济利益不确定。因此碳排放权基本符合无形资产的定义。与碳排放相比，碳固的研究目前有些不尽人意，更不用说给企业提供确实可行的会计处理规范了。在实务中，企业都是根据会计人员的职业判断来确定应该把碳固确认为何种资产，并没有达成统一的意见。有学者尝试性地提出碳固业务应按企业碳固方式的不同，分为物理碳固、化学碳固和生物碳固一一确认。但根据PwC和IETA的调查，实务中企业主要是将碳固量确认为存货或无形资产，不同的企业采用不同的确认方法，使得信息的透明性和可比性大大减弱。

2.碳会计的计量问题。对于碳排放权的计量，主要的争议是以历史成本还是以公允价值为计量属性最为合适。一些学者认为，从资产归属类别上来看，既然碳排放权确认为无形资产或存货，就应该采用历史成本进行初始计量。在后续计量中，按照历史成本进行摊销，摊销额直接计入当期损益。而把碳排放权归类为金融资产的学者自然认为无论初始计量还是后续计量，都应采用公允价值。国外大部分研究集中于碳固的存量或实物量的测算，只有少量学者涉足碳固的会计核算领域。而国内在碳固方面，只有少数学者对碳固的温室气体存量展开研究，除了肖序和周志方等在有关碳会计的文献中谈到碳固会计外，几乎没有其它学者对碳固的会计核算进行研究。甚至在物质流测算方面，对企业碳固过程中存储的碳实物量的核算方法也尚未能达成共识，并且操作方法极为繁琐，企业对碳固的碳实物量核算难度很大。Viorel Blujdea、David Neil Bird和Carmenza Robledo认为目前存在多种估计和计算碳固量的方法，导致可比性和一致性欠缺，呼吁形成一个独一无二的、能被广泛认可的标准计算方法，以提高造林/再造林碳固信息的可比性和一致性。

3.碳会计的信息披露问题。通过综合分析各国关于碳信息披露的要求和国际组织制定的自愿碳信息披露标准，不难发现目前的碳信息披露现状存在很多的缺陷：披露的碳信息缺乏可比性；碳排放信息的需求和供给没有形成有效的对接；由于缺乏统一披露标准，影响碳信息披露的规范化；碳信息的强制披露和自愿披露各有其局限性。而且与国外企业相比，我国企业碳信息披露明显滞后，存在不少问题，主要归集为以下几点：缺乏碳会计信息规范的指导；没有形成完善的上市公司信息披露制度；我国上市公司的低碳意识还不强，缺乏披露碳会计信息的自觉性。

二、解决对策

1.碳会计的会计确认。目前，国内外大部分学者建议把碳排放权确认为“存货”、“交易性金融资产”或者“无形资产”，事实上，这三种都不全面。存货模式存在两个缺陷：一是碳排放权不是企业日常活动的主要产品，它只是附带产生的；其交易发生的概率也不是很频繁，不属于日常业务的范畴；二是存货应具有实物形态，而碳排放权只是一种权利，不符合存货的概念。金融工具模式也存在一定的缺陷：一是碳排放权虽然可以进行现货和期货、期权交易，但碳排放权与其持有者之间并没有相应的权益关系；二是虽然我国碳减排量交易活动在不断增加，但目前并不存在一个区域性的或全国性的交易市场，无法确定碳排放权的公允价值。而当企业取得碳排放权的目的是出售时，无形资产模式也不合理。结合各国对无形资产的定义，可以明显发现，企业拥有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租或经营管理，以出售为目的的碳排放权不符合无形资产的定义。本文认为碳排放权对于不同的交易主体具有不同的经济性质，不能够一概而论，应当根据企业持有碳排放权的不同用途作区别处理。当企业持有碳排放权的目的是出售时，应该把碳排放权确认为交易性金融资产；当企业以自用为目的持有碳排放权时，则应该确认为无形资产。

关于碳固会计，由于国内外的研究实在不尽人意，并不存在很大的争议，本文设想应该设“碳固资产”和“碳固材料”两个账户进行处理，而不是将其确认为无形资产或存货，因为无论物理碳固、化学碳固还是生物碳固，都需要购买（建造）一定的碳固设施和设备，并购置必要的碳固材料，而这样的设备和材料必会占用大笔资金，所以另设账户的处理符合重要性原则。对于物理碳固和化学碳固引起的经济业务，“碳固材料”账户反映消耗性的碳固材料，在“碳固资产”账户下设置明细分类账“长期性碳固资产”来反映使用时间较长的碳固设备或设施等。而对于生物碳固的确认，则需要考虑是否同时产生生物性资产。如果没有同时取得生物性资产，表明企业的生物碳固业务与其一般性经济业务是分离的。企业可在“碳固资产”账户下设置明细分类账“生物碳固资产”进行反映。但如果同时取得了生物性资产，那么企业的碳固经济业务与一般性经济业务就是相融合的，还需再细分进行处理。这种情况主要是指造林/再造林这种固存方式中，森林碳汇与林木资产之间的共生关系。若消耗性林木资产用于森林碳汇，但由于这类林木资产生长周期短，而且用于森林碳汇的林木载体会被砍伐，所以不需要考虑碳汇资产的确认问题。若生产性林木资产和公益性森林资产用于森林碳汇，由于这两种林木经济业务都具有鲜明的目的性，企业发生的各种成本费用完全可以归集到这两类资产，不需要分配给森林碳汇资产。但企业需要按公允价值将两类林木资产产生的森林碳汇确认为“碳排放权其他资产”，并同时确认“碳固收入”。endprint

2.碳会计的计量。本文认为碳排放权的计量不仅应采用多种计量属性，而且计量单位也应多元化，以货币计量单位为主，实物计量单位为辅。理由如下：（1）货币计量单位为主：在低碳经济模式下，节能量如二氧化碳的排放量成为主要的计量单位是必然的趋势。但如今国内外对于碳排放权的计量方法各有不同，相互间的转化也是相当复杂，在现阶段以节能量作为计量的主要单位是不现实的。再者，碳排放权虽然不是劳动产品，但它有效用，根据边际效用理论，效用可以衡量环境资源的价值，而货币又是效用的计量单位，因此传统的以货币为计量单位仍是主要的计量模式。（2）实物计量单位为辅：由于影响碳排放权的一些经济、社会诸方面的因素，不是货币计量单位能表示，因此碳排放权必须结合非货币计量单位。这些非货币计量单位主要是指实物数量指标。基于企业二氧化碳的排放情况，可以考虑以二氧化碳排放量作为辅助的会计计量单位。相比较碳固的会计确认，会计计量较为简单。无论是物理碳固、化学碳固还是没有同时取得生物资产的生物碳固引起的经济业务，初始计量都按购置成本计量“碳固资产”下的各个明细科目和“碳固材料”。后续计量时，将碳固过程中发生的碳固材料的耗费，长期性碳固资产和生物碳固资产的折旧和维修费用，以及相应的人工费用等其他相关费用，计入“碳固成本”。

3.碳会计信息的披露。对于企业来说，碳会计影响的复杂性和广泛性与日俱增，碳信息的规范披露势在必行。因为企业的财务报表已经是一套完整的体系，而碳会计作为一个新兴的领域，很多问题都没形成共识，如果将其纳入现有的财务报表中容易造成信息混乱的局面，因此本文设想编制独立的财务报表进行披露，这样的披露方式有两个优点：一是披露的碳信息更清晰；二是可以完整反映上市公司相关的碳会计信息，从而避免碳信息披露零散的问题。（1）独立的碳资产负债表。独立式的碳资产负债表是企业为反映碳经济业务对财务状况的影响而单独编制的资产负债表。借鉴传统的资产负债表，碳资产负债表左方登记碳资产，右方登记碳负债及碳所有者权益，同时也遵循“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式。（2）独立式的碳利润表。设置单独的利润表，可以让信息使用者更好地了解企业在减排活动方面的绩效，揭示企业保护环境和节能的成效。碳利润表的碳收入通过碳排放权收入、碳固收入和其他低碳收入来反映；碳费用则分为碳排放权成本、碳固成本和低碳负担费用。（3）会计报表附注。会计报表附注是对会计报表本身无法或难以表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。为了与碳会计报表相辅相成，本文认为，企业在报表附注中应披露以下信息：企业年度温室气体的排放总量；企业制定的减排目标以及相关措施；企业为低碳减排而进行的设备投资和技术研发情况。为了更完整地反映低碳活动对企业的全面影响，不仅要编制独立的财务报表，还必须进行表外的补充披露。考虑目前我国上市公司碳信息披露的现状，本文试图对目前碳会计信息进行一些补充，使之更符合信息使用者的需求。

总之，针对碳会计信息披露存在的缺陷，笔者认为只有学术界、政府以及企业三者共同努力，相互促进，团结合作，才能使企业的碳信息披露工作更加规范化和合理化。

（作者单位：杭州电子科技大学会计学院）endprint