对谨慎性原则下资产会计处理不对称性的思考

邢燕乐

会计准则中对有些资产处理的规定存在明显的不对称性，本文以固定资产的盘盈盘亏会计处理及公允价值计量模式下投资性房地产转换会计处理为例进行阐述，在此基础上提出自己粗浅的意见，希望能对准则的改进做出贡献。

一、固定资产盘盈盘亏会计处理不对称性的思考

《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定： 固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。而《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条则规定：前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。对此，很难不想到为什么固定资产的盘盈盘亏会计处理不一致呢？或者说，为什么不对称呢？对于固定资产盘盈的处理：企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。准则之所以将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理，是因为固定资产出现盘盈的可能性极小甚至不可能，如果企业出现固定资产的盘盈，基本上是由于企业以前会计期间少计、漏计固定资产，故应当作为会计差错进行更正处理，这样也能在一定程度上控制人为调节利润的可能性。而对于固定资产盘亏的处理：企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，应当计入当期损益，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算。显然，这是谨慎性原则的体现。

有学者提出，这样的不对称性处理不合理。固定资产盘盈应该分别盘盈原因所属期间进行会计处理，而不是全部作为前期差错处理。若发现当期差错造成的固定资产盘盈，应该在当期予以处理，不需要通过“以前年度损益调整”账户核算。直接借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。对于无法查明原因的固定资产盘盈报经批准后，再借记“待处理财产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。若发现是属于前期差错造成的固定资产盘盈，应该按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》按前期差错的重要程度分别进行处理。其中，影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的差错属于重要的前期差错，否则为不重要的前期差错。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯调整法调整。对于不重要的前期差错企业不需调整报表相关项目的年初数，但应调整发现当期相关项目。影响损益的，直接计入当期净损益中。

对于固定资产的盘亏也应分别盘亏原因所属期间进行会计处理，而不是全部作为当期损益处理。与盘盈处理对应起来，盘亏也作为差错处理。属于当期的差错，应该借记“待处理财产损溢”科目，贷记“固定资产”科目。对于无法查明原因的固定资产盘亏报经批准后，再借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。而属于前期差错造成的固定资产盘亏，应该按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》按前期差错的重要程度分别进行处理。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯调整法更正。对于不重要的前期差错企业不需调整报表相关项目的年初数，但应调整发现当期相关项目。影响损益的，直接计入当期净损益中。

这样以来，对于一些经常发生固定资产盘盈盘亏的企业来说也公平。而且，当固定资产盘盈盘亏属于当期差错或前期不重要差错时，也可以跟存货盘盈盘亏的处理形成对比。谨慎性固然重要，但过分要求遵循谨慎性原则，就会影响会计信息质量对于相关性和可比性的要求。

二、公允价值计量模式下投资性房地产转换会计处理不对称性的思考

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十五条规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。第十六条规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。可以看出，公允价值计量模式下投资性房地产与自用房地产或存货之间来回转换的会计处理具有不对称性。

这种处理可能是基于谨慎性原则，因为按照准则规定，自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，当投资性房地产的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，即“公允价值变动损益”；当公允价值大于原账面价值的，计入“资本公积”，只有将该投资性房地产处置后，该差额才真正实现，转入当期损益。这样以来，可以防止企业借此来操纵利润。可是若该投资性房地产又转换为自用房地产，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。通过两次转换，中间出现的差额最终还是进入了损益。可见，房地产企业还是可以以此来达到操纵利润的目的。

具体来说，管理层可根据投资性房地产在交易市场上的市场价格，决定非投资性房地产与投资性资产之间的转换。如果投资性房地产在其相对应的房地产市场的价格处在一个乐观的攀升阶段，管理层更愿意将非投资性房地产转换确认为投资性房地产。因为在公允价值模式下，一方面，投资性房地产的账面价值会随之升高，租金收入也会上升。另一方面，如果房地产的市场价格攀升到一个比较高的位置，这时如果再将二者进行转换，这样通过会计处理就能使企业会出现比较高的收益，最终也会使得企业当期利润得到提升。与此相反，如果房地产的市场价格处在一个市场低位时，管理层只要将投资性房地产转换为非投资性房地产，这样就可以在很大程度上减少损失。

其实，当非投资性房地产转换为投资性房地产时，实际转换业务已经发生了，差额已经客观存在了，只是公允价值大于原账面价值的差额是计入转换当期的损益，还是计入该投资性房地产处置期的损益的问题。所以转换的投资性房地产的公允价值大于原账面价值的差额可以在转换时直接计入当期损益。

综上所述，笔者以为不必太局限于谨慎性原则而对某些资产的会计处理做出不对称性的规定。例如，固定资产的盘盈、盘亏均应作为差错处理，并区分盘盈、盘亏原因所属期间。当期差错或前期不重要差错应直接计入损益，前期重要差错，无论盘盈盘亏均应做追溯调整。而对于公允价值计量模式下非投资性房地产与投资性房地产之间的来回转换，非投资性房地产账面价值与投资性房地产公允价值之间的差额均应计入损益。

（作者单位：上海海事大学）endprint