我国税收制度优化研究——以低碳经济为视角

胡绍雨 申曙光

(1.中山大学 岭南学院，广东 广州 510275；2.中南财经政法大学 武汉学院，湖北 武汉 430079)

由碳排放所带来的全球气候变暖等一系列环境问题已日益引起世界各国的重视，发展低碳经济作为解决这一问题的主要途径已被众多国家所接受。低碳经济是以低能耗、低排放、低污染为基础的一种经济发展形态，其实质是提高能源利用效率和解决能源耗用结构问题，即通过开发利用低碳技术和可再生能源，依靠技术进步、政策指导建立一种减少温室气体排放的发展模式，以应对全球气侯变暖所带来的不利影响。税收政策作为一种被普遍采用的宏观调控手段，是我国实施低碳发展战略推动经济发展的重大选择，其作用机理一是通过税收激励机制来降低与节能减排相关的成本，从而促进低碳经济发展；二是通过税收约束机制提高使用高碳能源成本，减少能源使用，从而促进节能减排。

一、与发展低碳经济相关的税收制度

我国税制体系按课税对象可分为流转税类、所得税类、财产税类、资源税类和行为税类。近年来国家不断强调保护环境和发展低碳经济的重要性，在制定税法和税收条例时，有不少税收政策涉及节能减排和环境保护，主要体现在以下几种税制中。

1.增值税

《中华人民共和国增值税暂行条例》及国家税务总局颁布的有利于促进低碳经济发展的增值税政策有：(1)对销售下列资产货物实行免征增值税政策：再生水；以废旧轮胎为原料生产的胶粉；翻新轮胎和生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品。(2)对污水处理劳务免征增值税。(3)对销售下列自产货物实行增值税即征即退政策：以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品；以垃圾为原料生产的电力或者热力；以煤炭开采中伴生的油母页岩为原料生产的页岩油；以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土； 采用旋窑法工艺或者外购水泥熟料采用研磨工艺生产的水泥，其中水泥生产原料中掺兑废渣比例不低于30%。(4)对销售下列自产货物实行增值税即征即退50%的政策：以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉；对燃料发电厂及各类企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的石膏、硫酸、硫酸铵和硫磺等副产品；以废弃酒精和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白炭黑、乳酸、乳酸钙、沼气等；以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力；利用风力生产的电力；部分新型墙体材料产品。(5)对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策。综合利用生物柴油是指以废弃的动物油和植物油为原料生产的柴油，其中废弃的动物油和植物油用量占生产原料的比重不低于70%。(6)对小汽车、成品油等货物普遍征收17%的增值税。这些税收政策在一定程度上能够降低碳排放量，有利于环境保护。

2.消费税

通过对在消费环节产生污染的产品征税，可以提高产品价格以使污染产品的外部效应内在化，最终影响消费者的行为选择，减少有害产品的使用，达到保护环境的目的。新税法对消费税征税范围与税率做出重大调整后，列入征税范围的14个税目中，烟、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、木制一次性筷子和实木地板等8种应税消费品与资源环境保护相关。从环境保护角度分析，烟与成品油的消费、鞭炮与焰火的燃放、摩托车与小汽车(汽车轮胎)的使用本身即为污染源，对其征税可在一定程度上缓解空气污染引发的环境问题[1]。在现行消费税成品油税目当中，根据成品油种类设置了8个子税目，实行从量计税。根据汽车类型和排气量大小设置差别税率，对环保型汽车而言具有直接的环保意义。从节约资源角度分析，对直接源自森林资源的木制一次性筷子和实木地板征税，有利于引导消费者转向其他替代消费品，节约木材资源，保护生态环境。从2009年1月1日开始，我国完成了废养路费改征消费税的燃油税改革，这也是我国落实科学发展观，全面推行节能减排的重要举措。

3.车辆购置税和车船税

车辆购置税和车船税虽然不直接以环保为目的，但通过抑制车船和能源消费，因而也具有一定的环保和节能意义。车辆购置税客观上增加了购车成本，有利于减少购车消费。现行车船税通过对车船的使用行为征税，加大了对车船使用以及对能源耗用的抑制力度[2]。

4.资源税

资源税是我国现有税种中对减少二氧化碳排放最具有直接影响的一个税种。资源税以自然资源为课税对象，是对在我国境内开采应税矿产品及生产盐的单位和个人就其应税产品销售数量或自用数量为依据而征收的一种税。矿产品包括原油、天然气、煤炭、金属矿产品和非金属矿产品等；盐包括固体盐、液体盐等。资源税采取普遍征收、级差调节的征收原则，即根据不同应税资源的禀赋、开采条件、地理位置等客观条件的差异规定幅度税额。我国实行“进口不征、出口不退”的进出口商品资源税政策，该政策增加了资源出口企业的成本，体现了有偿使用自然资源的原则，有利于限制出口企业对自然资源的过度开采，推动低碳经济的可持续发展。

5.企业所得税

现行的企业所得税在间接支持低碳经济发展上有如下一些优惠措施：(1)对高新技术企业所得税实行减免。对国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业按15%的税率征收企业所得税；对高新区内新办的高新技术企业自投产年度起2年内免征所得税。(2)对技术性服务收入实行免税。对科研单位和大专院校的技术成果转让以及技术培训、咨询、服务、承包所取得的技术性服务收入实行暂免征所得税。(3)对新办资源综合利用企业实行所得税减免。(4)对“三废”利用企业和资源综合利用企业实行免征所得税。(5)对国家重点扶持的具有环保作用的基础设施经营企业实行所得税“三免三减半”的税收优惠。(6)对从事环境保护、节能节水项目的企业实行从获利年度起享受企业所得税“三免三减半”的税收优惠。

二、现行税制在发展低碳经济方面的缺陷

上述税收制度对促进节能减排、转变经济发展方式和实现低碳经济发展起到了一定的推动作用，但是，从这些年的执行情况看，与西方发达国家推行节能减排的低碳税收实践相比，我国现行税制还存在诸多缺陷与不足。

1.税收政策存在缺失

诸多企业在生产过程中产生的负外部性影响，并未有全面的税收政策予以约束。例如，针对环境污染，由于缺乏成本补偿，从而导致我国在治理环境污染问题上效果不尽如人意。而从发达国家来看，目前环境税已成为许多发达国家治理环境问题的主要政策手段。相比之下，我国直接针对碳排放的环境税和碳税还未开征，即使与环境相关的消费税和资源税也并非专门针对环境保护而设计，另外，我国缺少专门针对高污染、高排放的破坏环境行为或产品课征的税种，因此，发展低碳经济的税收调节政策在执行过程中大打折扣。

2.税种涉税范围较窄

现行促进低碳经济发展的税收政策主要是以分散的形式通过各税种的税收优惠来体现的，与西方发达国家相比，我国关于低碳减排的税种涉税范围较窄，一些对减少碳排放有积极作用的环保型资源未被纳入征税范围，如水资源、森林资源等；另外一些对环境危害很大的高能耗产品也没有纳入征税范围，如生活垃圾、损害环境的化学品等[3]。这一方面造成了资源浪费，另一方面导致了污染品的无节制排放。另外，我国与环境保护相关的税率普遍偏低，无法通过供求关系反映资源的稀缺性，使得税收政策并不能充分发挥其应有的调节作用，进而无法达到节能减排的效果。

3.税收优惠形式单一，部分税收优惠政策存在负面效应

我国现行部分税种中虽包含有利于节能减排的税收优惠政策，但这些政策措施多限于直接的税收减免，没有充分利用诸如加速折旧、再投资退税、税收抵免、延期纳税等间接优惠政策，形式过于单一，不能充分发挥税收促进节能减排的积极效应。此外，我国《企业所得税法》所制定的一些行业和区域税收优惠政策，其初衷是通过减轻这些特殊行业和地区的所得税负，以此促进这些行业和地区更好更快地发展，但这些税收优惠政策却被一些高耗能、高污染行业所利用，对于节能减排具有负面效应。

三、优化低碳经济税收制度的路径

通过对我国低碳税收制度的分析，可以看出我国现行税制与实现低碳发展战略目标仍存在诸多差距，需要进一步优化相关税收制度。

(一)完善相关税种1.增值税

使增值税发挥低碳经济效果可从以下几个方面着手：其一，实行消费型增值税，允许节能减排设备作进项税额抵扣，鼓励企业技术投资和设备更新。其二，扩大增值税征收范围，将交通运输、建筑安装、邮电通讯等行业纳入增值税征税范围，解决企业进行自主创新相关费用不能抵扣的问题。通过扩大这些行业的增值税抵扣链条，激励科技创新动力，加快科技产品产业化发展。其三，根据国家限制高能耗、高污染产品出口的政策，对某些严重污染环境或高消耗的出口产品不允许退税。

2.消费税

我国现行消费税尽管体现了增强环境保护的税收理念，但仍有进一步完善的空间：其一，进一步扩大消费税的征收范围，将高能耗、高污染的产品纳入消费税征收范围。如可考虑将煤炭、环境污染大的化肥和农药、在使用中会造成严重污染的包装物品以及破坏臭氧层的氟利昂产品列入消费税的课征范围。此外，还可考虑增设一次性餐饮容器、塑料包装袋、镍镉类电池、含磷洗涤剂等产品的消费税税目，从而利用消费税提高对资源和环境保护的力度。其二，调整消费税税率或实行减免税政策，对以不可再生资源为原材料的消费品征收重税，对节能环保型的消费品则实行较低税率或减免税收。其三，调整税收优惠政策，对低碳清洁产品免征消费税，增强消费者采购节能环保产品的吸引力，从而引导消费习惯，促使消费者选择节能、低碳和清洁的消费品或消费方式。

3.车辆购置税、车船税

改革车辆购置税的单一税率，设置弹性税率。对以清洁能源为动力且符合节能技术标准的车辆，可以按现行税率给予30%～50%的减免优惠，积极引导社会消费。改革车船税的计税标准，对不同能耗水平的车船规定不同的征税额度，实行差别征收。对低碳环保的新能源车船给予多项减税、财政补贴和其他优惠政策，如对符合标准的低碳型车辆免征车船税，同时给予相应的财政补贴；对于高能耗、排气量大的车辆，应改革车船税计税标准，提高其单位征税额度，并按20%以上的税率征收车辆购置税，实现对不同能耗产品的差别征收。

4.资源税

资源税改革的主要目标是弱化其原有调节级差收益的功能，建立真正体现资源价值、节约能源、保护和改善环境的资源税。资源课税改革的基本原则是保持自然资源存量的可持续性，使经济处于最佳规模。因此，为了更好地推动经济发展方式转变，发展低碳经济，资源税改革可以从以下几方面着手：第一，扩大征税范围。现行资源税征收范围仅限于矿产品和盐，宜将森林、草场、淡水、滩涂、海洋等列入征税范围，以解决我国日益突出的生态破坏问题，为低碳经济提供环境保障。第二，调整计税依据和计征方法。计税依据由当前按资源使用量或销售量征收改为按实际开采量或生产量征收，将计征方法由从量计征转变为从价计征，通过税收的价格调节机制实现资源的优化配置，减少资源的浪费[4]。第三，提高征收标准。在厘清资源计税价格的基础上，根据不同资源的稀缺和污染程度实行差别税额。对稀缺性、不可再生性和污染严重的资源课以重税，以此强化国家对自然资源的保护和管理[5]，这将有助于促进资源消耗型企业改进生产技术，提高节能降耗水平。

5.企业所得税

企业所得税是对企业的生产经营及其他所得征税，课税范围广泛，属于直接税，所以借助所得税制改革以促进低碳经济发展的调节效果更为显著，其政策目标也更易实现。对企业所得税政策的完善，突出表现在对税收优惠方式的灵活运用，从直接减免为主的所得税优惠方式转向直接减免与间接减免并重的多元化税收优惠方式。所得税改革可以从以下四个方面入手：其一，扩大优惠范围。除了继续执行现有税收优惠外，将优惠范围扩大至环保机器设备制造及环保工程设计、施工、安装、生态工程等领域，并对环保新产品、新技术的研制及环保技术给予减免税优惠。其二，延长优惠期限。在原有优惠期限1年或5年的基础上，适当延长至5年甚至10年，或者对利用废旧物资循环生产经营的企业实行税收优惠不受年限限制。其三，增加优惠形式。可对企业用于环境保护、节约能源和安全生产等专用设备投资给予投资抵免优惠；允许企业对关键技术设备实行加速折旧、再投资退税、税收扣除、延期纳税等多种所得税优惠形式。其四，严格资源消耗核算制度，对资源消耗超过规定标准或限额形成的支出，不得在税前列支。

(二)开设独立的低碳税种1.碳税

碳税是指针对二氧化碳排放所征收的税，它以环境保护为目的，希望通过削减二氧化碳排放来减缓全球气候变暖。碳税通过对燃煤、汽油、航空燃油、天然气等化石燃料产品，按其碳含量的比例征税来实现减少化石燃料消耗和二氧化碳排放[6]。与总量控制和排放贸易等市场竞争为基础的温室气体减排机制不同，征收碳税只需要额外增加非常少的管理成本就可以实现。碳税的纳税义务人为向大气中排放二氧化碳的单位，个人暂时不列入纳税义务人范围。碳税的计税依据是从量计税，通过计算燃煤、汽油、航空燃油、天然气等化石燃料产品的含碳量来征税。我国的碳税税率应设计成产品差别定额税率，即不同税目(产品)按其含碳量的高低确定不同水平的定额税率。同时，同一税目内不同等级的同种产品也要按其含碳量的高低实行不同水平的定额税率，即分级定额税率。

2.环境税

环境税是指国家对开发、保护和使用环境资源的单位和个人，按其对环境资源的开发利用、污染、破坏和保护程度征收或减免的一种税[7]。开征环境税是为了保护生态环境，实现资源的可持续发展利用，推动低碳经济更好发展。从国外经验看，环境税的纳税人是具有生态破坏和环境污染的单位或个人。在征税对象方面，包括各种废水、废气和废弃物，目前可先把工业污水、二氧化硫、二氧化碳、工业固体垃圾以及超过国家环保标准的噪音作为课税对象，待条件成熟后再进一步扩大范围。对于企业或经营单位产生的废气、废水和废弃物污染，宜在生产环节征税；对家庭消费污染，除可将现有的污水处理费改税外，再选择一些严重污染和难降解的消费品在流通环节征税。在计税依据方面，可借鉴国外的做法，以污染物的排放量及排放浓度为税基，根据企业的排污量计税；对于机动车辆污染，可根据其性能的技术指标征税；对于应税的污染性消费品，可根据成本按比例计征。在税率方面，对于企业的排污行为，应按排污量实行超额累进税率，对于污染重的企业应课以重税，税额应高于企业个体治理成本，以促使企业自行处理污染。

(三)建立促进低碳经济发展的税收优惠政策体系

税收能否有效地支持和促进低碳经济的发展，在一定程度上取决于能否建立科学的税收优惠机制，应从经济利益方面着眼，从全社会角度考虑综合效益，形成促进节能减排发展的税收优惠政策体系：一是确定好税收优惠政策的着力点，把有利于改善环境和提高资源综合利用效率的高新技术、环保技术作为税收优惠的重点；二是统一税收优惠政策的适用主体，即不论是何种经济实体，只要其生产经营活动和行为符合节能减排发展要求，都应给予一视同仁的税收政策优惠；三是科学运用税收优惠方式，在已有直接优惠的基础上，在更大范围和多角度运用税收间接优惠；四是建立税收支出管理制度，正确评价税收优惠政策的实施效果，据此确定税收优惠政策效用的大小并作出取舍。

(四)整合归并税收措施，增强税收调控功能

首先，对国务院、地方政府和有关部委近年来出台的区域税收优惠、节能减排、环境保护和新农村建设等方面的税收政策，进行全面清理和综合归类，对已过时或与节能减排、低碳发展相矛盾的政策应立即修订、调整或废止。其次，调整有关税种的征收标准，扩大税收的激励与约束效应。鼓励使用低碳技术，采取多种税收减免等优惠政策激励企业选择可持续性行为。税收的约束效应体现在提高污染排放收费的收取标准，尤其是超标准排放的惩罚性收费力度，反向激励高消耗类企业进行低碳生产。第三，适当下放税收管理权，选择特定地区进行节能减排税收政策试点，“由点到面”进行探索实践，及时总结经验向全国推广。

[1] 韩庆华，王晓红，陈华，等.促进经济循环发展的财税政策研究[M]. 北京：经济科学出版社，2009:43-48.

[2] 关小虎.促进循环经济发展的税收政策研究[M].北京：中国税务出版社，2008:138-140.

[3] 刘剑,张筱峰.建立我国环境保护税收制度的思考[J].南方经济,2001(3):58-60.

[4] 范宝学. 促进我国节约能源的税收政策取向[J].税务与经济，2008(2)：80-83.

[5] 朱晓冲，毕丽.促进节能减排的财税政策研究[J].经济纵横，2007(7)：38-40.

[6] 王曾涛. 基于我国碳税税负归宿的税收政策研究[J].商业时代，2009(12)：95-97.

[7] 王金南. 环境税收政策及其实施战略[M].北京：中国环境科学出版社，2006:115-116.