OECD国家中小企业所得税优惠政策及其借鉴

毛 杰（宁波市国家税务局 浙江 宁波 315000）

OECD国家中小企业所得税优惠政策及其借鉴

毛 杰（宁波市国家税务局 浙江 宁波 315000）

中小企业在国民经济中占据重要地位，但在发展过程中也面临各种困难。OECD国家对中小企业的所得税优惠政策内容丰富、方式多样，既包括企业层面的优惠，也包括投资者层面的优惠；既有直接优惠，也有大量的间接优惠。本文重点介绍了OECD国家中小企业所得税优惠政策，并在此基础上提出了对我国的政策优化建议。

中小企业 所得税 税收优惠政策

中小企业（Small and Medium-sized Enterprises, 以下简称SMEs）在现代经济中占据重要地位，世界多数国家都给予SMEs一定的税收优惠政策，以扶持其发展。长期以来，经济合作与发展组织（OECD）财税事务委员会与工业、创新和企业家精神委员会（Committee on Industry，Innovation and Entrepreneurship）的工作组对其成员国SMEs的税收优惠政策进行跟踪研究，并对其中的关键问题和政策考虑加以分析和总结，①OECD关于中小企业税收政策报告。Taxation of Small Businesses [R]. Paris: OECD, 1994. Taxation of SMEs: Key Issues and Policy Consideration [R]. Paris: OECD, 2009.这些经验对完善我国相关税收政策有很好的借鉴意义。

一、OECD国家的SMEs口径及税收优惠的政策目标

SMEs在OECD国家中没有统一的定义。目前，OECD多数成员国以欧盟委员会的建议为基础来界定本国SMEs，该建议结合雇员数、营业收入、资产数额三项指标进行规定：中型企业为雇员数少于250人，营业收入低于5 000万欧元，资产数额低于4 300万欧元的企业；小型企业为雇员数少于50人，营业收入和资产数额均低于1 000万欧元的企业；微小企业为雇员数少于10人，营业收入和资产数额均低于200万欧元的企业。部分国家对该三项指标加以调整确定本国SMEs的标准，而税法上的SMEs标准也可能结合其他指标，最为普遍的是可税利润（Taxable income）。也有其他分类方法，如日本和加拿大采用资本数额，法国和西班牙按照毛营业收入等指标来分类。

SMEs构成OECD国家中企业数量的主体，其占制造业企业总数超过98.7%，在服务业中超过99%。SMEs是创造就业的主体，在OECD国家总就业数中占据很大份额且不断增加。就创新活动而言，开拓型SMEs积极研发并对重大技术创新加以商业化，为经济增长提供了新的动力。由于规模、经营模式、架构等方面的特殊性，在普遍税法下，SMEs可能会承担比大型企业更重的税负。就企业规模与法律形式而言，OECD国别统计表明，随着规模的增大，创立初期为非公司的SMEs倾向于改用公司制，因为公司制更有助于SMEs进入资本市场获得权益性融资。为鼓励SMEs的发展，税收政策不应阻碍SMEs的公司化进程，特别应注意消除公司与投资者经济性双重征税等问题。就盈利状况而言，OECD国家中处于亏损状态的SMEs占企业总数的相当大比例，①OECD估计在所有亏损企业中约有50%～60%为SMEs，具体国别数据见OECD (2009),p.28 and Annex B.主要原因在于SMEs初期投入较大，营业收入却十分有限且不稳定。考虑到所有企业，特别是大型企业都必须经历由小到大的发展过程，为避免SMEs因亏损无法获得适当税务处理而阻碍其进一步发展壮大，各国都应考虑制定相关的税收优惠政策，包括当期亏损被允许向以前年度或者以后年度结转等。

二、对SMEs的主要所得税优惠以及部分国家的典型做法

对SMEs的税收优惠政策可以分为两个层面：一是企业层面的税收优惠；二是企业投资者层面的税收优惠。

（一）SMEs企业层面的所得税优惠

1.所得税税率优惠。OECD成员国普遍对SMEs的所得适用优惠税率，以促进对该类企业的投资。这种税率优惠的形式多样，部分国家规定只有符合税法SMEs标准的企业才能够享受优惠，也有国家允许包括SMEs在内的所有企业在一定数额以内的可税利润适用优惠税率。

2.加速折旧扣除与投资税收抵免。加速折旧扣除是OECD国家对于SMEs较为常见的税收优惠。如西班牙授予新购置资产SMEs2倍于法定最高直线折旧系数的加速折旧优惠；相关资产处置所得再投资SMEs时，给予3倍于最高直线折旧系数的优惠。关于投资税收抵免，加拿大力度较大。该国对于列入“大西洋投资税收抵免计划(AITCP)”的一般企业给予10%的不可现金返还（Non-refundable）的投资抵免，而对于该计划下应税所得额不超过40万加元，可税资产不超过1 000万加元的小型加拿大控制的私人公司（CCPCs），给予高达40%的可现金返还的投资抵免优惠。

加速折旧与投资税收抵免能够降低投入资本的实际价格，提高企业的税后利润水平。这两种优惠与新增资本投入紧密联系，因此，相比于税率优惠更能激励投资者或者企业的资本投入。但对处于亏损状态的SMEs而言，这两种优惠都没有实际意义。为此，OECD建议，应当允许这两项优惠产生的扣除额或者抵免税额向前或者向后结转。此外，部分国家允许现金返还抵免余额，以直接增加企业现金流入，缓解SMEs普遍存在的流动性短缺问题。但该方式直接将政府未来税收减少转为当期的税式支出，增加了政府授予税收优惠的成本，并可能诱发仅为骗取现金返还的虚假资产购置交易，增加税收优惠管理的难度。因此，OECD认为，宜采用抵免余额结转的机制，超额抵免税额现金返还只有在规则和征管严密情况下才可采用。

3.鼓励SMEs就业和研发的税收优惠。OECD多数国家税法明确规定了专门鼓励SMEs增加就业和研发创新的税收优惠。如西班牙规定，当SMEs投资新增的资本性资产，并在当年新增雇佣期2年以上雇员的，那么新增资本性资产当期费用化的数额最高为新增雇员人数乘以12万欧元的合计数。就鼓励研发的税收优惠而言，加拿大税法规定，根据“科学研究和实验发展计划”进行研发投资的所有企业可以当期扣除所有费用化支出，并获得总研发投入20%的税收抵免，CCPCs享受这一税收抵免限额的比例则提升至35%。同时，该类企业在“科学研究和实验发展计划”下研发经常支出（200万加元以内）产生的抵免余额可以全额现金返还。英国税法对于每年有1万英镑以上符合规定研发支出的SMEs，允许其在计算应纳税所得额时加计扣除研发支出的50%，并允许亏损的SMEs以加计扣除数额换取税款现金退还，返还最高数额为研发支出的24%。

（二）投资者层面的税收优惠

对企业投资者的税收优惠降低了投资回报的实际税负率，从而鼓励投资者增加对SMEs的投资。整体而言，这类税收优惠可分为三种：一是降低投资成本的税收优惠，比如对股东投资给予投资抵免等；②如日本税法规定，个人购买SMEs发行股票，可以按照投资额抵扣当年度的应税资本利得。二是对投资者来源于被投资企业收益的税收优惠，比如消除投资者与企业经济性双重征税的措施；三是被投资企业的税收优惠流动机制，即允许被投资企业将其未使用的折旧扣除、投资抵免等额度转移给投资者使用等。①典型的是加拿大税法允许企业结余扣除额向投资者转移的规定，尽管该规定适用于所有企业，但实践表明，该项优惠主要为SMEs及其投资者所使用，特别是处于矿产资源开采和新能源开发等开发费用巨大行业的SMEs。OECD国家对前两种优惠政策使用较为普遍，对SMEs股权投资资本利得或者损失的税务处理颇具特色。

1.对资本利得的优惠待遇。加拿大税法在规定投资并转让各类企业股权的资本利得减按50%纳入应纳税所得额基础上，还规定对处置合规的SMEs股权的所得，在最高75万加元的额度内②这一最高限额会发生变动，比如在2007年之前为50万加元。给予投资者免税待遇。美国税法规定，自2010年起，个人股权转让资本利得的一般税率从15%调高到20%，而持有SMEs股权达5年以上的个人投资者，其投资处置的利得可以减半计入应纳税所得额，适用通常最高为28%的所得税税率，综合实际最高税率仅为14%。

部分国家对投资者处置SMEs股权资本利得给予递延纳税的优惠。加拿大税法包含“小型企业资本利得滚存规则”，该规则规定：投资者处置SMEs股权的所得，如在处置股权的当年或者处置股权年度终了后的120天内再投资于其他SMEs的，则处置股权所得可递延纳税。美国税法也规定，个人投资者处置符合规定的SMEs股权的所得，如在6个月内再投资于其他SMEs的，原处置所得可以递延纳税。

2.对资本损失的税收优惠。加拿大税法规定，投资的资本损失一般只能用来扣除已经实现的资本利得，而不能用来抵消其他所得。但根据企业投资损失扣除的特别规定，对于SMEs投资的损失可以用来抵消其他所得。具体而言，按照独立交易原则处置SMEs股权产生的资本损失（包括所投资SMEs破产或者对SMEs的债权无法收回产生的损失）的50%可以用来扣除当年度投资者的其他所得；如果这部分损失仍有结余，可被认定为非资本损失，允许向以前3年和以后20年结转扣除；如果仍有结余，则在第21年起重新认定为资本损失，无限期向以后年度结转扣除资本利得。在美国，个人投资者可扣除其他所得的投资损失限额为每年3 000美元，但如果投资损失源自处置对SMEs的投资，那么扣除其他所得的限额可提高到10万美元。

3.风险资本投资的税收优惠。加拿大税法对于个人通过“劳动者发起的风险投资公司项目”（LSVCCPs）进行风险资本投资的，可以享受投资额15%但最高不超过5 000加元的税收抵免，多数省份对此也提供相当的投资抵免优惠。加拿大存在不少享受税收递延的注册养老金计划（RRSPs），这些计划也可以通过LSVCCPs进行投资，养老金投资者就可以享受相应的税收抵免。综合联邦和各省提供的这两项税收优惠，处于最高边际税率为45%的个人投资者可以享受到相当于投资额75%扣除的个人所得税税收优惠。

英国的风险投资信托（VCTs）是代表个人投资者投资于企业的特殊上市公司，如果VCTs投资于SMEs，那么个人投资者处置VCTs股权的资本利得可以免税，这一免税限于年度投资额不超过20万英镑的部分。除个人投资者外，VCTs本身对于投资SMEs股权的资本利得也享受免税待遇。英国公司根据公司风险计划（CVS）直接投资于某些未上市的SMEs也可享受税收优惠，具体而言，公司直接投资于SMEs股权的损失允许与公司其他所得相抵减，公司投资SMEs的资本利得如再投资于符合条件的SMEs时，可享受递延纳税优惠。

三、OECD关于SMEs税收优惠政策的建议

（一）政策层面：适度采用税收优惠政策

在实践中，普遍适用的税法规则，包括实体规定、征管和程序规定等，可能导致SMEs比其他企业承担更重的实际税负，主要原因包括：相比于融资多元化的大型企业，SMEs较多依赖成本较高的权益融资，公司和投资者层面的经济性重复征税造成SMEs资本成本过高；相比于盈利能力较高的大型企业，更为经常的亏损状态造成SMEs的利息扣除无法实现；有限制的亏损结转可能阻碍SMEs承担必要的发展风险；相比于跨国经营大型企业，SMEs缺少国际业务从而无法进行国际税收筹划；税收征管包含较高固定成本，导致SMEs遵从边际成本过高等。

OECD认为，上述问题可以成为对SMEs给予税收优惠的依据，但使用应适度①OECD对市场失灵理论作为对SMEs授予税收优惠的依据持保留态度，“市场失灵”主要包括SMEs创造人力资本和研发创新成果产生正外部性，以及资本市场信息不对称导致SMEs融资困难。OECD认为这些失灵程度难以计量，税收优惠容易造成资源错配和效率损失，不是最优的政策选择。，要特别注意三点：其一，需要具体分析并确定某一项税收优惠所针对的实际税负轻重。一方面，需要考虑实际税负更重的结果是否仅为SMEs所独有，比如缺乏国际业务导致无法进行税收筹划的问题同样可能存在于没有国际业务的大型企业；另一方面，尽管SMEs在某些领域处于劣势，但也可能具有其他企业所不具有的税收优势。其二，全面考虑SMEs与其他企业的竞争关系，协调对SMEs税收优惠规则与其他税收规则和法律规则的关系，比如部分国家为非公司化的SMEs提供投资者既承担有限责任，又能够避免双重征税的法律机制。②如美国法上的S型公司(S Corporation)和有限责任公司(LLC)都不需要就其利润在公司层面纳税，而仅在投资者层面缴纳所得税，同时投资者仍可以享受有限责任。其三，对于阻碍SMEs发展的因素，应认真分析之后，在最优的直接干预无法有效进行时才考虑采用适当的税收优惠政策。

（二）法律层面：科学决策基础上的税收法定主义

OECD认为，应科学合理地确定SMEs的税收优惠政策内容。应采用成本收益方法，综合衡量税收优惠带来的收益和损失，包括税收收入减少、政策定位不准带来的效率损失、政策调整和征管成本等，理性确定是否制定和推行该政策。按照“公平、效率和简化”的方针，根据本国国情、政策体系框架和SMEs的特点，在现有信息基础上充分论证，具体确定政策内容。充分注意政策内容的科学合理程度对政策执行成本以及纳税人遵从的影响，比如亏损结转政策的优惠力度不足，可能滋生亏损结余的“暗地交易”，或是对于研发加计扣除范围规定不清晰，将使税务机关付出更高的征管成本。

税收优惠政策应当贯彻税收法定主义，制定专门针对SMEs的税法规范：第一，税法规则应当内容清晰，为纳税人提供明确的行为指引。第二，税收优惠政策制定应当科学、慎重。税收优惠政策不宜经常变动，否则将影响投资者的预期和企业决策，降低纳税人遵从度。第三，调查表明，对把税收作为投资决定主要因素的投资者来说，税法的透明度和行政执法确定性比税收优惠本身更重要。第四，税收优惠的执行应当做到一致性和非武断性，确保同一项政策在纵向和横向上的公平适用。最后，税收优惠政策的法定可以缓解政府面临的利益集团获取优惠的游说压力，杜绝偏向性的税收优惠，也利于政府依法定期清理有期限的税收优惠政策，防止临时性政策的长期化。

四、对我国现行小型微利企业所得税优惠政策的建议

我国现行《企业所得税法》涉及小型微利企业的优惠政策包括两大类：一类是普适于所有企业的优惠政策，包括部分所得的减免税待遇（如从事环境保护、节能节水项目所得、技术转让所得等）、创投企业投资额抵扣应纳税所得额等；第二类是近年陆续发布的专门针对小微企业的税收优惠。对于现有相关政策，笔者结合OECD报告总结的经验，提出如下建议：

（一）提高重视程度，建立包含具有明确政策目标的税收优惠体系

在既有的两大类优惠政策中，明确针对小微企业的优惠政策少，而且需要以盈利为前提，不符合我国小微企业多数亏损的现实；而普适于所有企业的优惠政策，存在着认定标准高、优惠范围窄、限制条件多、适用程序繁琐等问题，多数小微企业都无法实际享受。财税部门应充分认识小微企业在创造就业、研发创新以及增强国家经济活力方面的重要作用，深入了解小微企业在发展中存在的融资成本高，研发资源缺乏，初期多数亏损，抗风险能力弱等特殊困难，全面考虑小微企业经营特点、产业结构、发展阶段以及资本构成等特点，建立包含具有明确政策目标的所得税优惠体系，为制定有效的针对性倾斜扶持政策奠定基础。

税收优惠政策作为国家干预经济的主要手段，旨在实现经济效率和经济公平，从长远看，消除小微企业与其他企业之间存在的实质不平等，弥补前者普遍面临的竞争劣势，是税收优惠的重要功用，①学界普遍认为，对中小企业与大型企业的同等课税有违于量能课税原则和税收公平原则。详见: 黄茂荣.税法总论[M].植根法学丛书编辑室, 2005, P142- 143.这一点从OECD多数国家税法均包含对于SMEs全面系统的所得税优惠体系便可见一斑。由此，我国税收优惠政策不应仅满足临时地帮扶小微企业，而应明确以“提升小微企业竞争力为核心，鼓励其研发、创造就业等经济活动，鼓励对其投资，增强其发展能力”为总体目标，建立起一套完整的针对小微企业的所得税优惠体系。

（二）合理设计税收优惠内容，丰富完善优惠方式

第一，在实践中，投资抵免、加计扣除、加速折旧在内的间接优惠对于带动中小企业投资的效果远大于以税率优惠等为主的直接优惠。②同时，多数间接优惠的实质是增加未来优惠的现值，对国库收入影响较小。OECD(2009),p.102.同时，间接优惠也是实现促进研发、就业，鼓励外部投资等目标的重要载体。为此，有必要放宽现行税法中关于加计扣除费用范围，加速折旧固定资产范围等间接优惠的约束条件，丰富间接优惠措施（如允许小微企业提取风险准备金并准予税前扣除），使之成为我国未来小微企业税收优惠政策的主要内容。

第二，享受多数税收优惠，特别是间接优惠的前提是企业拥有可税利润，但小微企业往往长期亏损面大。为使税收优惠真正发挥作用，建议创新税收优惠授予方式，包括延长亏损弥补期限和投资抵免余额的结转期限等，在可控条件下探索有限度地允许亏损转移给投资者使用，以及扣除和抵免余额现金返还等措施的可行性。

第三，以税收优惠促进对小微企业投资而言，目前允许金融机构对小微企业贷款损失准备金税前扣除以及创新投资企业投资抵免等规定内容单一、力度不足，建议在投资者层面加大鼓励对小微企业直接投融资的优惠力度，一方面协调《个人所得税法》与《企业所得税法》，以及企业所得税内部条款之间的关系，考虑给予投资于小微企业的个人投资者和所有企业在资本利得、损失以及再投资方面的所得税优惠。另一方面，应促进小微企业直接融资渠道的发展，适时推出对养老金、风险投资基金、信托基金等各类投资于小微企业的投资实体以及相关融资性服务实体的税收优惠。

（三）兼顾稳定性和灵活性，落实优惠政策的税收法定原则

目前，我国小微企业税收优惠政策主体部分散见于各种补充规定或者通知之中，政出多门，规范法律层级较低，虽便于政策调整，但不利于政策的稳定性，反过来影响政策的合理性和严肃性。与此同时，基层执法部门随意性大，对小微企业投资和经营决策的预期会产生负面影响，也不利于企业的纳税遵从和税务机关的税收征管。在小微企业税收优惠体系中落实税收法定原则，要求在法律文件中完整、明确地规定税收优惠的要件，严格优惠政策的执行程序。③刘剑文,熊伟著.税法基础理论[M].北京大学出版社, 2004, P103-104.应合理平衡政策稳定性与灵活性的关系，对于长期施行的政策，如目前小微企业减计应纳税所得额的优惠，宜提升法律层级；对于临时性政策，可以以规章和规范性文件发布，但应当符合上位法要求，做到及时公开和充分透明，并定期加以清理，防止利益固化和政策脱节。

实习编辑：张鸿飞

责任编辑：高 阳

Preferential Income Tax Policies of Small and Medium-sized Enterprises in OECD Countries and Its Enlightenments

Jie Mao

SMEs play an important role in national economy, however, they also face various difficulties in the process of development. Preferential income tax policies of SMEs in OECD countries are rich in content and diversified in forms, including the preference both from the enterprise level and the investor level, both related to the direct preference and the indirect preference. This paper mainly introduces the preferential income tax policies of SMEs in OECD countries and puts forward some suggestions on improving relevant policies in China.

Small and medium-sized enterprise Income tax Tax preferential policy

F810.42

：B

2095-6126(2014)09-0014-05