金融保险业“营改增”面临的难题与路径选择

◆杜 剑 ◆赵子昂

金融保险业“营改增”面临的难题与路径选择

◆杜 剑 ◆赵子昂

自2012年1月上海开始在交通运输业和部分现代服务业试行“营改增”以来，“营改增”取得了一系列的成果。但迄今为止，除了有形动产融资租赁以外的金融保险业仍然征收营业税，“营改增”范围将逐步扩大至金融保险业。文章以金融保险业“营改增”为研究对象，考察金融保险业“营改增”政策出台的经济社会背景、面临的困难以及可能的路径选择。

金融保险行业；营改增；计税

随着经济的日益发展，营业税和增值税并行的体系已经日益不适合市场经济的需要，“营改增”迫在眉睫。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大“营改增”试点至10省市。截至2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。自2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。可是，迄今为止，“营改增”的只是部分行业，由于金融保险业实施“营改增”存在更多的现实性和技术性难题，导致除了有形动产的融资租赁“营改增”之外，金融保险业一直征收营业税。

一、金融业“营改增”国内外研究综述

现行的“营改增”尚未真正将金融业包含在内，所以有关金融业“营改增”的研究远不及已经“营改增”的行业研究。但是有关金融业“营改增”的研究近几年也呈现上升的趋势，随着金融业“营改增”进程的推进，越来越多的学者参与到金融业“营改增”的研究中来。

（一）国外已有研究成果

国际上学者关于金融业的税收问题主要集中在两个方面：金融业是否应该征税；金融业能否征收增值税以及相关的计税问题如何确定。

Grubert和Mackie(1999)、Chia和Whalley(1999)、Jack(2000)等学者认为金融业一般都没有产生直接效用，而且金融业一旦征税会使得本期和未来期间的消费相对价格发生变化，就会带来效率损失，因此金融业不应该征税。而Ting TIAN (2011)等学者则提出了相反的观点：首先，人类的消费品当中本来就有相当大一部分属于非直接效用的，比如去餐馆消费时，消费者使用的餐具就属于非直接效用，但是很明显，我们依然对餐具征税。其次，对金融业征税，整体上会给整个社会带来福利，即使对消费者产生了一定的成本，也不会带来很大的效率损失。

在金融业能否征收增值税方面，Harry Huizinga(2002)认为金融业自身复杂多样，短期内很难完整意义上地征收增值税；Auerbach和Gordon(2002)认为毕竟金融业在经营过程当中也和其他行业一样耗用了社会资源，那么理所应当将金融业纳入到增值税的征收范围内。

在如何对金融业征收增值税方面，Ting Tian(2011)、Gendron(2006)、Freia和Loekwood(2009)等学者都对计税问题进行了探讨，提出了各自的主张

（二）国内已有研究成果

由于金融业征收营业税存在种种弊端，因此，国内学者已经对相关问题越来越关注，也取得了一定的成果。

在金融业征收税种选择方面，以马国强（2002）、韩绍初（2009）等为代表的学者认为金融业应当继续征收营业税。降低税负的方法有很多种，比如降低税率，而不是直接将持续近20年的营业税的征收方式彻底推翻。而以王海伟（2014）、刘天永（2014）、胡根荣（2014）等为代表的学者认为金融业应立即改征增值税。以闫云凤（2009）、任小燕（2010）、邓子基（2012）等为代表的学者认为应对现有的营业税征收方式进行改革，但是长期来看最终应该要对金融业开征增值税。自从“营改增”试点以来，越来越多的人赞成后两种观点，认为金融业“营改增”是大势所趋。

在金融业“营改增”以后的税收模式选择方面，大部分国内学者认为，应该对金融业直接收费项目征收增值税，间接收入项目免征。

在金融业“营改增”后的征管方面，杨默如（2010）认为国家税务局在征收效率、公平等方面都优于地方税务局，因此应该由国家税务局征管。

在金融业“营改增”后具体的征税模式方面，刘天永（2014）经过对北京市银行、保险、证券等企业进行“营改增”税负调查，经过测算和分析，并与国外征税方法进行对比，认为现阶段简易征收办法适合我国国情，但是长远来看应该借鉴国际经验，深化金融业“营改增”制度的改革。其他学者也从各自的角度对金融业“营改增”问题进行了探讨。

从上述国内外有关金融业“营改增”的研究来看，学者们基本达成共识的是：我国金融业“营改增”有其合理性，征收营业税的方式已经不适合我国国情，因此，金融业“营改增”势在必行。对于金融业的计税问题（包括税率、征税范围、征管等方面）学者们意见不一，但均认为应该借鉴国际经验，结合自身国情，探索出适合我国的一套金融业征税方案。

二、金融保险业“营改增”面临的难题

金融保险业包含业务复杂多样，如银行业、保险业、信托业、租赁业、证券业等，其税收结构、税收负担、税收征管等方面有其特有的复杂多样性，导致金融保险业的“营改增”一直都是世界性难题。

（一）金融保险业增值额的确定问题

增值税的征税原理是对各环节的增值额部分征税，相对而言，工业企业的增值额较易确定和征管，通过产成品的销项税额扣减原材料购进的销项税额，就能确定工业企业的增值额应纳税额。而金融保险业增值额的确定从理论上是个难题，如贷款利息收入所对应的增值税进项税额如何确定？即所对应的增值额如何确定？金融保险业很多收益来源于资本的投资回报（包括资本的风险补偿、通货膨胀等），其资本回报的增值额又该如何确定？并且随着金融创新，各种金融衍生品的层出不穷，导致对这些金融产品的增值额的确定更为艰难。

（二）金融保险业“营改增”后的进项税额抵扣问题

由于金融保险业的增值额难以确定，因此相应地产生金融保险业增值税专用发票的进项抵扣问题。金融保险业的进项部分，一般都是人工、场地、贷款利息等，在现行的增值税税制下，这些项目的进项税额很难核算，甚至无从核算，这就导致金融保险业很难享受到增值税最大的优点——“可抵扣进项税额”，以实现层层抵扣，覆盖所有产业的完整的增值税链条的目的，同时增加了金融保险业的实际增值税税负。

也有专家提出金融保险业如果“营改增”，是否可以仿照农产品的进项税那样采用一定的扣除率来计算呢？这仍需要进一步探讨。

（三）金融保险业“营改增”后的国际业务问题

在全球化影响日益加深，尤其在中国逐渐向全球开放金融市场的今天，金融保险业国际业务的处理也将成为亟待解决的难题。如何对金融保险业的进口服务征税？如果对金融保险业实行出口免税，是否还应实行出口退税？目前国际金融保险业的税收竞争日益加剧，各国为吸引资金，普遍对金融保险业实行免税或低税率，我国又应如何应对？

（四）金融保险业“营改增”后的税率确定问题

金融保险业的业务既包含金融服务，又包含金融产品买卖，不同产品和服务都有不同的盈利能力，且由于许多金融产品的盈利随着市场的变化而有很大的不确定性，如果对所有金融保险业务采取“一刀切”而采用统一的税率，虽然征收相对简单且方便，但是会出现不同的金融保险业务税负不公平的现象。

如果将金融保险业的各项业务严格区分，分别确定税率和计税方法，虽然理论上讲这更加符合税收公平的理念，应该受到好评，但是加大了税收征管的难度和复杂性，甚至对金融企业自身的核算和价格确定都需要随着税收的变化而有所调整，这将会给金融业带来巨大的变化。与“更加精确的税收”相比，是否有必要这样大费周章呢？

（五）金融保险业“营改增”后税收征管部门的协调配合问题

由于金融保险业在现代经济中比重很大，且金融保险业对专业知识的要求较高，一旦实行“营改增”，增值税税控系统的软硬件配备是否已准备得当？税收征管部门的征管人员是否具备了相应的专业知识？如何协调税收征管部门的征管工作以保证金融保险业“营改增”的顺利过渡？

三、金融保险业“营改增”可能的路径选择

从历史来看，我国金融保险业的营业税税率大致经过了四个阶段：第一阶段，1994年开始为5%；第二阶段，1997年上升至8%；第三阶段，2001年起每年回落1%；第四阶段，2003年至今稳定在5%。再综合考虑城市维护建设税、教育费附加、印花税等税费，我国金融保险业企业的流转税税负不低于5.5%，和国际上针对金融保险业基本不征或者免征的情况相比，我国的金融保险业税负过重。仅就国内而言，金融保险业的税率也超过了建筑安装、文化体育等行业的综合税率。同时，由于我国经济高速增长时期长期存在通货膨胀，这样金融保险业除了要负担高额流转税和所得税之外，还要承受通货膨胀的影响。另外，营业税全额计征的特征导致金融保险业承受了重复征税。最后，从增值税这个优良税种的最重要优点“环环抵扣”来看，将所有行业纳入增值税征税范围是大势所趋，金融保险业“营改增”在2015年实现也成为定局。

从国际上看，金融保险业增值税的计税模式主要有三种，如表1所示。

表1 国际上金融保险业增值税主要计税模式

借鉴国际经验，结合中国具体国情，笔者认为直接对金融保险业核心业务免税或零税率并不能直接大幅提高中国目前金融保险业的国际竞争力，且会极大影响中国的财政收入，在我国目前税收征收管理水平的约束条件下，可以考虑采取简易征税的办法。具体金融保险业“营改增”可能的路径选择如下：

（一）金融保险业“营改增”征税范围

鉴于金融保险业的特殊性，笔者认为金融保险业中的银行业、保险业、证券业和信托业分别确定增值税征收范围时，应按以下原则进行：第一，将直接收费形式的收入,如银行业的保管箱业务收入、手续费及佣金收入、中介业务收入，证券业的手续费净收入、保荐业务净收入、财务顾问服务净收入、投资咨询服务净收入等以净收费形式的业务收入,按正常增值税征收机制，对其收入计算销项税额，同时允许进行正常的进项抵扣。第二，将核心金融中介业务和间接服务，如银行业贷款收入及投资收入、担保收入、银行卡收入，证券业的各类管理业务净收入及投资收入、证券承销业务收入、利息收入，保险业的保费收入等适用简易征收办法。这也符合《财政部 国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号）的精神。

（二）金融保险业“营改增”税率

金融保险业中的银行业、保险业、证券业和信托业的直接收费形式收入可以参照已经实行“营改增”的有形动产融资租赁业务的税率，结合各行业的特点设定增值税标准税率。而考虑到有形动产融资租赁业务“营改增”试点的情况，对核心金融中介业务和间接服务适用简易征收方式的征收率建议参照公共交通运输业，采用3%的征收率。

（三）金融保险业“营改增”国际业务

在金融保险业“营改增”之后，建议由国税机关对金融产品的进出口统一征管，而非纳入海关管理范畴。在与外汇管理局共享资料的基础上，建议参考欧盟模式的目的地原则，鼓励金融服务出口，对金融产品和服务出口实行免退税政策，以增加我国金融保险业的国际竞争力。而对金融保险业进口业务按国内征税原则征税，以保障金融保险业的公平竞争环境。

（四）金融保险业“营改增”征管

在金融保险业“营改增”之后，建议参照欧盟模式，把金融保险业企业纳入增值税一般纳税人管理，由国税部门统一征管。国税部门应积极储备既懂税法又熟悉金融保险业的复合型人才，以适应未来金融保险业流转税的征管需要，为我国全面推行“营改增”提供专业技术支持。同时，在金融保险业改征增值税后，要合理确定地方的增值税分成比例，以减轻地方财政压力，降低金融保险业税制改革的阻力。

当然，需要注意的是，笔者认为对金融保险业核心金融中介业务和间接服务采用简易办法征税仅仅是一种过渡，主要是为了与现阶段的基本国情相适应。一旦我国的金融保险业的国际竞争力达到发达国家水平，开始拥有金融市场核心产品的国际定价权之后，需要探讨逐步向免税或零税率过渡，以吸引国际资本，发挥金融中心的作用。

[1]熊 鹭.金融业营改增中的问题[J].中国金融,2014,(3).

[2]董 毅,马灵杰.当前我国金融业推行“营改增”的难点及对策[J].财会研究,2014,(6). [3]高 峻,郭 磊.金融业“营改增”税负变化预测[J].财会月刊,2013,(11).

[4]刘天永.金融业营业税改征增值税计税方法问题的研析[J].税务研究,2013,(4).

[5]高培勇.“营改增”的功能定位与前行脉络[J].税务研究,2013,(7).

（责任编辑：盛桢）

F812.422

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2095-1280(2014)05-0001-04

杜 剑，男，首批全国税务领军人才培养研修班学员，贵州财经大学会计学院会计系主任，教授，经济学博士；赵子昂，女，贵州财经大学会计学院硕士研究生。