演进视角下中美个人所得税收入分配效应比较

冉美丽

摘要：收入分配失衡的情况下，个人所得税因其具有调节收入差距的再分配功能而备受关注。我国个人所得税要实现公平原则和再分配职能，既要依据中国的实际经济特征，也应该借鉴发达国家成熟的税收经验。中国个人所得税再分配效应仅为不足美国的十分之一，在探究个税改革演进差异基础上，借鉴美国税收发展与税制设计经验可知，个人所得税再分配职能实现的前提应是适应经济发展阶段、动态化管理和公平税负的税收设计。

关键词：个人所得税；再分配效应；税收公平；收入不平等；公平税负；中等收入陷阱

中图分类号：F812.43 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2014）01-0073-04

税收除了扮演稳定经济社会、配给公共物品的角色之外，更重要的是实现社会公平从富人向穷人转移，即收入的再分配（Musgrave，1959）。当前我国基尼系数为0.474，收入差距日益扩大，作为直接税的个人所得税因具有调节收入差距的再分配功能而备受关注。同是基尼系数超国际警戒线的国家，①为什么经济转型中的中国个人所得税更容易成为收入分配失衡的归咎对象？这一方面受中国传统文化中“不患寡而患不均”思想影响，低收入群体产生“相对剥夺感”，对收入不平等的容忍度较低；更重要的是人们对个人所得税是否真正体现了公平的税收原则和“损有余而补不足”的再分配职能产生了极大的质疑。

个人所得税经过200多年的发展，已成为主要发达国家最重要的税种，被视为实现收入和财富再分配的基本手段。我国个人所得税自1993年10月确立不分内外的统一所得税以来，虽先后进行了五次修改调整，但仅占税收总收入的6.75%左右。②我国个人所得税如何在转型时期缩小收入差距，跨越“中等收入陷阱”中的分配瓶颈，是我国收入分配与经济转型中的重中之重。笔者认为要体现公平原则，发挥再分配职能，我国个人所得税改革既要依据中国的实际经济特征，也应该借鉴发达国家成熟的税收经验。比较发现，中国个人所得税降低不平等的再分配效应不足美国的十分之一，通过探究差距背后的制度演进原因，借鉴美国个人所得税的发展与税制设计的经验，笔者提出个人所得税再分配职能实现的前提是适应经济发展阶段、动态化管理和公平税负的税收设计。

一、个人所得税调节收入分配的中美差异

强调效率的市场资源配置方式往往不利于社会公平，二次分配中税收实现社会公平下的财富再分配。个人所得税具有对居民个人所得或收入征税的显著特征，其作用就是要完成内在功能与国家再分配职能的有机统一。税负变动可以直接引导、调节个人经济行为，政府政策导向植入税收相关要素调整并传导到单个经济体，个人所得税实现“削高补低”的收入调节和收入再分配功能。美国和中国的个人所得税在调节收入分配方面各自起到了怎样的再分配效果呢？

（一）美国个人所得税收入分配效果明显

在较完善的法律体系和税收设计、征管体系下，美国个人所得税依赖其占总税收收入近50%的重要地位，实现了较好的收入再分配效果，降低不平等水平达到5%左右。

1. 美国个人所得税地位显著。美国联邦税收主要以下列五大税为主：工薪税、个人收入税、企业收入税、财富税、消费税。工薪税（payroll tax），征收原则是“挣钱就需缴税”（pay-as-you-earn）主要是对员工的薪金征税，是作为社会保险计划融资的基本手段。个人收入税是对家庭或个人一年中拿到的增值收入和所得征税。在税收收入结构中，与以消费税占最高比例的OECD国家的平均情况不同，美国联邦政府的税收收入来源最高的来自个人收入税，而且近2/3依赖工薪税和个人收入税。尽管近年来美国逐渐由以直接税为主体的税制模式转为所得税和消费税双主体税制模式，但所得税比重仍占50%以上。2009年联邦所得税收入为10 540亿美元，占总税收收入的50%。美国个人所得税的主体税地位，为个人所得税发挥再分配的调节作用打下了坚实基础。

2. 个人所得税再分配效应明显，EITC制度作用重大。根据美国人口调查局数据和Kim、Lambert（2009）的研究，衡量税收和福利支出的再分配效应发现：税收和公共转移一起发挥出的再分配效应可减少大约30%的收入不平等。2003年美国税收和转移支付降低了基尼系数0.104个百分点，而税收的再分配效应有所下降。从表1基尼系数和税收再分配效应中可以观察到，税收降低收入不平等的再分配效应由1980年的6.9%下降到2001年的历史最低3.7%，2004年达到4.8%，有所回升。美国在个人所得税减低税后的不平等及缩小收入差距方面作用突出。

EITC（Earned Income tax Credit）制度是美国个人所得税收的重要组成部分，相当于一种收入补贴，它是对有工作且收入低于平均收入水平的特殊人群实行的工薪所得税税收信贷。在美国，EITC是对低收入者最大的现金援助计划，2008年联邦政府的EITC项目达到429亿美元，州政府达到19亿美元（Andrew Leigh 2010）。针对低薪工人，EITC政策一直专注于实现两个主要目标：对低薪工人的收入分配和增加劳动力参与率。EITC 制度在美国的再分配效应中起到了举足轻重的作用。Kim、Kinam和Lambert以1994年、1999年、2004年美国的数据展现了EITC的再分配效应，分别降低基尼系数0.000 346、0.003 82和0.003 65。

（二）我国个人所得税降低收入不平等的作用微弱，且有下降趋势

我国税制结构中，税收收入占比排位依次是增值税、企业所得税、营业税、消费税、个人所得税、关税，2010年个人所得税收入总额为4 837.27亿元，占总税收收入的6.7%，占国民总收入的1.2%。个人所得税自开征之日基本上处在税收收入占比的第五位。个人所得税占税收收入的比率由1999年的5.07%增长到2003年的历史高点8.58%，随后在8%～8.5%之间波动；2003—2006年有微小的下降趋势，与我国整体税收增加有关系；受金融危机影响2008年再次下降。个人所得税占国民总收入的比率从最初的不足0.5%到1.2%，总体上呈现缓慢平稳上升趋势。从1999—2011年国民总收入、税收收入、个人所得税的统计数据，可以算出2010年与1999年相比，国民总收入增长了3.56倍，税收收入增长了6.11倍，个人所得税增长了10.69倍。③

采用Kim、Lambert（2009）税前基尼系数和税后基尼系数的绝对差值法和相对差值法，笔者测算了我国2000年—2010年间我国个人所得税再分配效应，基本呈现倒“U”型。2005年之前我国的个人所得税对收入分配的调节作用甚微，甚至在2000年、2001年和2004年出现逆向调节，也就是个人所得税反而扩大了收入差距。2005年之后，总收入的基尼系数超过可支配收入的基尼系数，个人所得税对收入分配的调节开始发挥正向调节作用。2005—2007年显著提高，降低收入不平等的再分配效应在0.8%左右，但2008年后再分配效应持续下降，维持在0.2%左右。中国个人所得税的再分配效应微弱，且有下降趋势，说明其没有起到缩小收入差距的作用（如表2所示）。

二、个人所得税改革的制度演进差异

综上对比，中国个人所得税再分配效应仅为美国个人所得税再分配效应的十分之一，这种巨大差距背后有其历史必然，透析个人所得税改革的制度演进差异，可以进一步探究深层次原因。

（一）个税开征的背景存在差异，是否为主体税的定位也存在差异

市场经济下，政府不能过多干预生产和消费环节，美国个税承担起调节收入的功能。而中国个税是经济体制改革后，收入货币化和收入来源多元化下政府退出市场的产物。

西方学者关于最优税制的讨论主要围绕公平和效率的权衡与取舍，商品税以效率为标准，所得税则从公平出发。20世纪最优税制的拉姆齐法则认为“应当使对每种商品的补偿需求均以税前状态的同等比例下降为标准”，即反弹性法则，20世纪70年代时得到阿特金森—斯蒂格利茨（Atkinson—Stiglitz）定理的修正。实现收入分配的最佳途径是直接对收入征税，而通过操纵产品和服务的价格进行间接的收入分配是低效率的。非线性的收入税不需要商品税补充，也就是所得税既能实现效率又能实现公平的目标，开征商品税只会带来无谓损失。这一论断有其明确的政策含义，为了保持税收中性，减少税收对资源配置的干预、对纳税人经济行为的扭曲，关税、生产补贴等商品税应该被所得税取代。个人所得税取代商品税成为税收收入中的最高份额，决定了其主体性地位。

我国个人所得税发展有明显的制度转型因素。20世纪80年代计划经济体制向市场经济体制转型，要求政府从过多的市场经济干预中逐步退出，以行政计划手段为主改变为以经济手段为主。同时个人收入由单一渠道、单一形式变为多渠道、多种形式，收入货币化和收入来源多元化，收入项目和收入量在增加，收入差距逐渐扩大，为个人所得税的产生奠定了相应的税基条件。但是“个人收入调节税”的出现，决定了其起点低、基数小的辅助税种的客观特性。图1对比了中美个人所得税占总税收收入的比重，2000—2011年我国个人所得税占总税收收入平均仅为6.75%，而美国个人所得税2000—2012年占比为49.99%。我国个人所得税位卑则力弱，限制了其收入再分配作用的充分发挥（如图1所示）。

（二）个税的改革演变历程差异

美国的个税自1913年开征至今已有百年历史，积累了丰富的实践经验；而中国的个税则在仅有的20年发展过程中摸索前进。

1913年，美国36个州批准了第16次宪法修正案，国会通过了一项新的所得税法，开创了美国个人所得税新篇章。个人所得税由当时不到1%的美国人缴纳的只针对少数人的“阶层税”发展为超过50%以上的人纳税的“大众税”。美国个税发展前50年，由于一战二战和朝鲜战争等特殊事件，个税调整主要遵循“战争、经济萧条就扩大税基，提高税率，降低免征额；繁荣则减税”的原则，更多履行为政府筹集资金的职能。二战后尤其是20世纪60年代后调节收入分配、稳定经济的功能成为个人所得税的主要导向，《1981年经济复苏税收法案》和《1986年税收改革法案》奠定了美国当前个人所得税的基调。根据经济形势的变化及时调整和改革是美国个人所得税的特点，在课税单位、税收征管体系、费用扣除、社会保险税等方面美国个人所得税已建立了完善的机制。

中国个人所得税在开征的20年中，所做的调整只是小修小改。1993年10月我国第八届全国人大常务委员会通过《关于修改个人所得税法的决定》，第一次确立了不分内外的统一个人所得税。随后经过1999年8月与2007年6月的两次修正外，2005年10月、2007年12月、2011年6月三次修正的内容基本上都是提高免征额。2011年9月1日起，中国个人所得税对于工薪所得应纳税额实行七级超额累进税率，取消了15%和40%两档税率，第一级5%税率对应的月应纳税所得额由现行不超过500元扩大到1 500元，税率调整为3%；第二级10%税率对应的月应纳税所得额由现行的500元至2 000元扩大为1 500元至4 500元。工薪所得减除费用标准由2 000元/月提高到3 500元/月。个人所得税在收入分配失衡下成为全社会关注的焦点，但个税的改革只是在原有框架下的调整，没有触及课税单位、征收模式等核心问题，改革明显滞后于经济发展水平。

此外，关于个人收入信息获得的全面性、可靠性也是制约个人所得税再分配效应发挥的重要因素。

美国国税局（Internal Revenue Service，简称IRS）作为世界上最大的核算、收集、表格生成组织，体现了其强大的税收服务职能。不断完善的涉税信息收集和税收返还的核算体系为美国个人所得税征收和监管奠定了信息基础。但是我国存在个人收入的信息少且不可靠，非货币工资性的收入所占的比重过大，工资以外各种福利性分配不均等问题，大量游离于所得税税基之外的非正规部门收入，大大限制了所得税的再分配功能。

三、我国个人所得税改革应强化收入分配职能

虽然中美两国政治体制不同，经济发展、税制改革等制度演进有差异，但是体现“公平原则”和“再分配职能”是个人所得税的重要特质，不应有国别差异，在这方面美国个税百年演变中蕴含着丰富经验。作为“他山之石”，美国个人所得税经历的改革演变为今后我国个人所得税立足国情、实现税收公平与调节分配的改革指明方向。

（一）个人所得税的定位——“再分配职能”和“公平原则”的思想

在现代经济社会中，税收职能必须体现满足国家需要的特性，实现税收内在功能与国家行使职能需要的有机统一。纵观世界各国，税收收入占GDP的比重会随着发展阶段的变化而变化，2000—2010年高收入国家的税收占GDP的20%，中等收入国家占17%，低收入国家占13%。无论是税收的再分配职能还是公平原则都要求税收在税率、税种、税负等方面能够矫正财富分配不公，实现收入多的多缴税，收入少的少缴税，最低收入的甚至要免税，避免由差距过大带来社会矛盾的激化。只有明确了税收的再分配职能，才能进一步考虑税制结构的优化和改革。个人所得税作为世界普遍开征的税种，正是税收再分配职能和公平原则的集中体现。无论发达国家还是发展中国家，都是秉承这样的方针征收所得税。

（二）与发展阶段相适应，动态化管理，实现公平税负的税收设计

尽管我国个人所得税成为主体税不能一蹴而就，但坚持循序渐进、与经济发展阶段相适应的个税改革，要求我国个人所得税实现动态化管理，实现公平税负的设计。

1. 分类所得税制转向分类综合模式，更有利于公平。我国现阶段个人所得税实行的是分类课税模式，虽有利于控制税源，征收方便，但难以体现量能负担原则，使收入来源广的纳税人税负轻，而收入来源单一的纳税人税负重。2003年中央提出“实行综合与分类相结合的个人所得税制”，但具体改革方案一直未形成。向分类综合模式的过渡是个循序渐进的过程，其中改善个税涉税信息的统计与监管是重中之重，需要税务部门、统计部门、金融监管部门等多部门协调，共同构建个税运行的良好环境。建立综合与分类相结合的个人所得税税制模式和科学的源泉控制规程以及严格的稽核、处罚等制度，具体可以将按年征收与按次征收相结合。对连续性、劳务性的所得，实行综合征收，按年计算，按月（或次）预缴，年终汇算多退少补；而对偶然性、资本性所得，继续分类征收，按次或按期计算，源泉扣缴，年终不再汇算。

2. 建立税收指数化的费用扣除标准，实现动态化管理。税收指数化是根据通货膨胀率对税制中一些项目随物价变化进行指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。自20世纪60年代末到整个70年代，美国经历了持续的高涨的通货膨胀，1979年通胀率达到13.3%。但是税收体系中的免税额、扣除额、优惠额是固定的，物价上涨使得大量纳税人进入税表的更高档级，居民税收负担由占GDP的19.4%猛增到20.8%。④20世纪80年代美国实行了每年根据通货膨胀进行指数化调整的税收免税额和扣除额。比如适用于所有纳税人的补偿劳动者基本消耗的个人免税扣除（又叫个人宽免额），它是满足纳税人最低生活水平的那部分生计费或生存费，按纳税人所照料家庭成员的多少和收入的高低确定宽免额，并根据物价波动逐年调整。实施个人所得税后指数化后，即使税率和级数不发生变化，级距也会根据经济形势、生活成本经常变动。随通货膨胀而调节的费用扣除额更有利于个人所得税税负与经济发展保持一致，有利于分配公平。

3. 完善涉税信息统计、严格税收监管，多税种配合实现再分配。建立功能强大的美国国税局（IRS）是美国税收的保障。1953年，国内收入局（Bureau of Internal Revenue）更名为美国国税局（Internal Revenue Service，简称IRS）并确定了其服务职能，成为世界上最大的核算、收集、表格生成组织。现在税收标准申报表仍是沿用的1913年“1040号表”的雏形。1961年，国会通过了一项法律，要求个人纳税人使用他们的社会保险编号作为一种税收形式识别方法。IRS已经开发了一个计算机化的方法来选择要检查的纳税申报单。在税收预测、税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税源监控、纳税资料的收集、存储、检索等各个方面广泛使用计算机，同时与银行、海关、边防等部门联网。这些不断完善的纳税人的信息收集和税收返还的核算体系为美国的个人所得税的征收建立了网络信息服务平台。

完善的个人收入网络信息平台，是保障保证核算、收集、表格生成等一系列工作开展的基础。当前我国个人所得税主要针对劳动所得征税，对于拥有房产、土地、矿产等来自资本所得、财产所得征税较轻，与各项收入监控较难有着密切关系。随着新兴产业迅猛发展，兼职、临时性劳务、偶然收入等成为高能力者获得更高收入的渠道，应尽快完善涉税信息统计、严格税收监管，避免这部分收入游离于税收体系之外，造成“穷者愈穷，富者愈富”的马太效应。另外除所得税外，辅之以社会保障税、遗产税、赠与税、财产税等税收，充分发挥不同税种相互协调的再分配功能。

注释：

①https：//www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/fields/print_2172.html。美国2007年的基尼系数为0.45，中国2012年的基尼系数为0.474。

②2012年《中国统计年鉴》相关数据计算得来。个人所得税为6 054.11亿元（按当年价格计算），总税收收入为89 738.39亿元。

③根据中国统计年鉴（2012年）相关数据整理得来。

④http：//www.policyalmanac.org/economic/archive/tax_history.shtml。

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责任编辑、校对：艾 岚