作业成本法在电信企业中的应用

王成勇

[提要] 国内外对于作业成本法在制造业的研究理论成果相当的丰富，然而作业成本法在电信企业的应用研究较少。本文通过对作业成本法在我国电信企业的应用探讨，结合有关案例，分析电信企业应用作业成本法时要考虑的因素以及作业成本法在电信企业的应用步骤和程序等方面，以期为我国电信企业更有效地应用作业成本法提供良好的理论指导和参考作用。

关键词：作业成本法；电信企业；应用

本课题是辽宁对外经贸学院校级创新团队“中小企业成本控制与管理”研究方向（批准号：2012XJTD003）的子课题

中图分类号：F27 文献标识码：A

原标题：作业成本法在电信企业中的应用探讨——以中国电信辽宁省分公司为例

收录日期：2013年11月20日

随着我国电信企业之间的竞争愈加激烈，电信企业的成本管理也越来越重要。长期以来，我国电信企业一直是垄断经营，相较于制造业而言，电信行业的企业成本管理也相当复杂，同时，也面临各种各样的管理问题。第一，电信企业的成本管理系统不够完善。全面成本核算过程中仅仅关注了事后成本核算，而忽略了事前核算和事中核算。管理层凭借自身的经验进行事前成本核算，缺少定量的数据分析，主观化严重；同时，事中核算没有形成完整的内部控制制度，对于成本的控制程度很差；第二，成本的管理能力较弱。电信企业侧重核算成本的数量，往往不对成本的形态进行分类，甚至对于产品服务也不分析保本量和保本点。另外，电信企业也只是核算可控成本，如业务费、维修费等，忽略了不可控成本。综上所述，电信企业的成本管理问题为了得到妥善的解决，就要求对作业成本法这一新的成本管理办法进行深入的研究。

一、作业成本法的原理

作业成本法是一种新式的成本计算法。相对于传统的成本计算法，作业成本法更有优势。作业成本法中，作业起到连接资源和产品的桥梁作用，有助于准确地将资源集结于相应的产品当中，也就是说可以准确地将间接费用集结于相应的产品服务当中，从而更加可靠地计算出相应的产品成本，得到更加详实可信的成本数据。

作业成本法通过引入作业作为产品和资源的中间纽带。在企业的生产经营过程中，资源的消耗产生了作业，作业的发生导致了成本的发生。作业成本法的原则是成本计算原则，根据这一原则，作业成本法可以将成本计算过程分为两大部分，通过这两部分进行成本分配，即第一部分，将相应的资源集结到作业当中，根据作业成本的分配率计算作业的成本；第二部分，以消耗作业和成本间的因果关系为基础，将相应的作业成本分配给对应的产品当中。总之，成本计算过程是“资源—作业—产品”间的成本分配过程。

二、电信企业应用作业成本法的必要性

由于我国经济体制的特殊性，我国的电信企业属于国有企业，属于垄断行业。随着现代化经济的发展，电信网络以极快的速度在全国范围内得到普及，电信企业的各级分公司也在逐步成立，这就要求有一批相应的专业人才，导致需要支付较高的人力成本。另外，我国的电信企业是由政府管制，相应地，政府对于电信企业有更为严格的管制要求，例如财政部颁布了《电信企业会计核算方法》，不仅要求企业在经营中向政府提供相应地详实的成本数据信息，而且需要结合自身的特点对产品成本进行核算，意味着企业在核算成本时，在结合我国自身产品特点的同时，还要与国际会计核算方法接轨。政府通过对电信企业的管制促进形成公平的竞争环境，从而更好地进行宏观调控。为了满足政府对于电信企业管制的要求，企业需要通过一种完整的有效的成本核算方法，如作业成本法来解决这一问题。作业成本法可以通过分析各种产品的收益状况，进而平衡企业各个环节的收益和支出情况。

三、作业成本法在辽宁电信企业的应用研究

（一）电信企业成本管理存在的问题

1、成本管理观念落后。自从电信行业的垄断优势减弱之后，各家电信企业主要侧重于通过市场扩展占领更多的市场份额，然而在辽宁省分公司的成本管理方面仍存在着诸多问题。第一，企业的成本管理与企业的战略目标相脱节。企业成本管理没有顾全企业的战略发展，自始至终只强调降低成本，不追求企业的产品竞争力，也不进行成本效益的分析，忽略了成本管理需与企业的战略的协调发展。这样的做法，短期来看，收获了企业效益；但长期而言，企业的发展动力不足，潜在效益缺乏。第二，我国电信企业成本管理观念落后。就电信企业采用的竞争手段来看，我国电信企业的成本管理意识相当缺乏，为了在竞争中获得有利的局势，各大电信企业只是盲目地降低成本，导致了行业间的恶性竞争，甚至使得相应产品的功能也随之降低，影响了企业的长远效益。

2、成本管理功能弱化。辽宁省分公司电信企业的成本管理类似于传统的成本管理，也存在着管理范围过窄的问题。例如，管理领域而言，只是控制了电信产品生产过程中的成本，不包括技术过程和流通过程中的成本控制；管理范围而言，只考核了现有的成本费用，不包括非付现成本费用的核算；投资成本和折旧而言，尽管这部分是电信成本中的重要组成部分，但是成本的核算并没有将其记录在内。

3、成本管理结构不合理。辽宁省分公司成本管理结构不合理主要体现在：控制方式单一，主要是依靠硬压指标的方式来完成控制。这就导致了为了完成预算目标，下级单位会将成本强制压成某一类成本，混乱了成本的结构，使得成本管理缺少了科学性，影响了企业的长远发展。造成这一现象的原因主要是，企业没有对成本责任进行管理。对成本而言，企业并没有形成一系列的责任核算、责任分析的体系，成本责任并不明确，各项成本无法找到具体的责任人，相应的，也没有建立与之对应的经济责任体系，因此也无从考核。

（二）作业成本法在电信企业中的应用

1、价值链分析。以辽宁电信分公司的产品价值链模型为依据，对公司作业进行选择和分类。结合电信产品自身的发展特点，模型将铁通产品分为四类辅助性活动包括：人力资源管理活动、财务管理活动、产品技术支持与开发活动以及综合管理活动。同时，模型将铁通产品的基本活动分为四个阶段，主要包括建设阶段、运行维护阶段、账款应收阶段以及客户服务阶段。

建设阶段，是价值链中的第一个环节。建设阶段的作业活动包括：设计新的产品服务、采购和安装各种网络设备，选取管道的地址、建设企业管道等。建设阶段进行的作业活动是进行其他活动的前提，对于企业价值链的实施有着重要的决定性意义。

运行维护阶段是价值链中的重要环节。运行维护阶段的作业活动主要包括：累计折旧的处理以及故障的处理和应急抢修。其中，处理累计折旧指的是处理应用过程中电信设备遭受的有形和无形损耗，有形损耗具体是遭受的高温、黑客、病毒、洪水等带来的消耗，无形损耗具体是指设备老化或者技术进步引起的设备无形的损耗。

账款应收阶段，是价值链中必不可少的环节。账款应收阶段的作业活动包括：邮寄发票、打印发票、打印清单以及收款销账等。同时，通过缴收财务账款等，加大考核和检查的力度，制定相应的业务差错纠错系统，避免因为差错计费而造成的损失，也可以制定相应的奖惩措施，提高员工核查纠错的积极性，从而提高作业成本法的实施效率。

客户服务阶段，是价值链中的服务环节。客户服务阶段的作业活动包括解答客户的问题、处理客户的投诉、满足客户的需求，并且在内部激励考核中将客户满意度作为一项评价指标。该阶段的作业活动不仅需要帮助企业获得更多的消费者，还需促进产品的销售，进而提高企业产品的市场份额。

2、作业的合并与归集。在主要作业的选择和识别的基础上，首先，合并相同种类或者性质的作业形成同类的成本库，然后，将不同性质或者种类的成本库分成若干组，即每组的作业性质相同。这样的合并分类，不仅降低了作业核算的成本，而且增加了成本核算的准确性和可比性。然而，由于电信公司需要核算的业务种类太多，而且公司提供的数据也很庞杂，因此，作业成本法在实施的过程中需要遵守一条基本原则——重要性原则，即合并同类作业时，不必对所有的作业进行合并分类，只需要合并那些对于公司而言重要性相对较高的作业。

本研究对于研究对象基于重要性这一原则进行分析，最终选取20多种比较重要的作业，按照所选取的作业性质或者类型进行合并和分类，得到5个作业中心，包括建设作业中心、营销作业中心、运行维护作业中心、应收作业中心以及客户服务作业中心。

建设作业中心的主要业务包括：构建电信网络的设备、安装电信网络的设备相关的业务等；营销作业中心的主要业务包括：宣传推广新产品和服务、进行消费群体的扩展，旨在为公司获取更多的利润；运行维护作业中心的主要业务包括：维护和保养网络设施和设备，旨在保障设备的正常运转以及工作的进度；应收作业中心的主要业务包括：处理客户的账款和清单，这些清单和凭证是成本数据的来源；客户服务中心的主要业务包括：客户咨询、投诉、建议的相关信息的处理，以及与客户有关业务的办理和取消等。

3、成本分类归集。该公司设置的最基本的一级会计科目包括生产成本和作业成本两项。产品调整后的作业成本和直接成本组成了该产品的总成本。直接成本的核算方法与传统成本的核算方法相同，即就是将成本直接加入到产品的成本中。例如，直接材料以及直接人工费用的成本核算和处理。作业成本的核算主要有两类：一类是与传统成本的核算方法一致；另一类是比较特殊的成本核算方法。本文以该公司的网络接入服务业务和固定网本地电话业务为例，分析两种核算方法的不同。网络接入服务业务的直接成本包括：调制解调器的材料费，广告的宣传费，网络接入设备的折旧费用和维修费用以及代办手续费等。这些直接成本可以直接加入产品成本当中。固定网本地电话业务的直接成本包括：本网与企业电信企业相互联系的成本，长途运输设备、光电缆以及管道的折旧费用和利息费用。这些直接成本可以直接加入产品成本当中。

但是对于网络接入业务与固定网本地电话业务的共同成本分配的处理有所不同。根据新浪网数据公司对于这两项业务成本识别和归类时，固定网本地电话业务有6，194.5万元计入产品成本，网络接入服务业务有10，540.5万元计入产品成本，该两项业务共计16，735万元计入产品成本。但是，对于两项业务的共享资源成本的处理就比较复杂，一共有71，016万元。这类共同成本的处理原则是“产品消耗作业、作业消耗资源”，根据这一原则对共同成本进行分配。分配的依据是相关资源的发生动因，进而将共同成本分配到相应的作业当中。本文以运行维护作业中心为例，分析并理清共同成本分配给运行维护中心中各个作业的过程。第一步，首先明确企业在经营发展过程中，运行维护中心中共同成本的项目名称，例如，运行维护作业中心涉及到共同成本的项目有：差旅费、水电取暖费、设备代理维修费、职工薪酬、房屋租赁费、物业管理费、办公费、运输工具维修费、装移机材料费、外购电力费、修理费等项目。其中，直接计入产品成本的有运输工具维修费、差旅费、装移机材料费、修理费、设备代理维修费以及外购电力费。剩余的根据它们涉及到资源的动因分配到运行维护中心的各项业务当中。

4、作业成本分配。计算相应作业的运行维护成本。

首先，计算用户端口数为动因的运行维护成本。本公司网络接入服务业务的用户端口数是31万，固定网本地电话业务的用户端口数是110万；运行维护作业中心中根据用户端口数这一动因形成的作业成本是3，868.8万元；每个用户端口的运行维护单价，即设备维护作业动因率，设备维护作业动因率=总成本/总业务量，计算得到3868.8/（110+31）=25.2元/端口；业务运行维护成本的计算，业务的运行维护成本=业务量×作业动因率，计算得到网络接入服务业务的运行维护成本是25.2×31=781.2万元，固定网本地电话业务的运行维护成本=25.2×110=2772万元。

其次，计算用户电缆故障为动因的维护成本。本公司网络接入服务业务全年消耗了45，252件用户电缆故障件，固定网本地电话业务全年消耗了29，646件用户电缆故障件；运行维护作业中心中根据用户电缆故障这一动因形成的作业成本是6，909.9万元；每个用户电缆的运行维护单价，即用户电缆维护作业动因率，用户电缆维护作业动因率=总成本/总业务量，计算得到69.9.9×10000/（45252+29646）=922元/件；业务运行维护成本的计算，业务的运行维护成本=业务量×作业动因率，计算得到网络接入服务业务的用户电缆维护成本是922×45252=4176万元，固定网本地电话业务的用户电缆维护成本是922×529646=2733万元。

最后，计算管道线故障为动因的维护成本。本公司网络接入服务业务全年消耗了11，862件管线故障件，固定网本地电话业务全年消耗了17，109件管线故障件；运行维护作业中心中根据管线故障这一动因形成的作业成本是2，508万元；每条管线的运行维护单价，即管线维护作业动因率，管线维护作业动因率=总成本/总业务量，计算得到2508×10000/（11862+17109）=866元/件；业务运行维护成本的计算，业务的运行维护成本=业务量×作业动因率，计算得到网络接入服务业务的管线维护成本是866×11860=1026万元，固定网本地电话业务的管线维护成本是866×17109=1482万元。

主要参考文献：

[1]杨林.电信企业作业成本管理[J].商场现代化，2010.29.

[2]潘飞，郭秀娟.作业预算研究[J].会计研究，2004.11.