天津市民国时期土地税收档案研究

王元明

(天津商业大学公共管理学院，天津300134)

引 言

此次研究档案共包括75份档案，涉及年份为1929年到1948年。其中，1929年5份，1930年6份，1931年4份，1932年1份，1937年1份，1938年2份，1939年1份，1942年2份，1943年3份，1944年5份，1945年2份，1946年19份，1947年10份，1948年10份，缺具体年份考量档案4份。从时间分布上来看，经历了1927年至1937年的南京国民政府时期、1937年至1945年的重庆国民政府时期以及1945年至1949年的南京国民政府时期，1946年之后的南京国民政府时期的档案较多，主要是出于抗战的胜利以及《土地法》①再次修订的原因。

1 三个时期的税制沿革逐步探索建立了现代化税制雏形

1927年至1937年的南京国民政府时期是国民政府黄金十年，这一时期厘金时代的结束以田赋、营业税、契税为主体的地方税初具雏形，形成了影响深远的统税和所得税的税收架构，为流转税与所得税双主体结构税制发展奠定了基础。1937年至1945年的重庆国民政府时期，把地方税系划入中央，形成了融关税、盐税、货物税、直接税、土地税、地方自治税收等相对独立的税收系统。分别建立起战时消费税、非常时期过分利得税、财产租赁出卖所得税、遗产税等新的税收门类，形成了以所得税、遗产税、战时利得税等直接税为主干的税收体系。这标志着中国分级预算管理体制的确立。1945年至1949年的南京国民政府时期，抗日战争胜利后，国民政府财政部于1946年5月拟定《划分各级政府财政收支系统实施办法》(以下简称“办法”)，将全国财政划分为中央、省(市)、县(市)三级，并定于1946年7月1日施行。根据《办法》，中央划给天津市的地方税有:契税、屠宰税、土地改良税、营业牌照税、使用牌照税、筵席税、娱乐税等;国、地共分税种有:营业税、土地税、遗产税。1948年天津解放前夕，国民政府实行币制改革，根据《天津市地政局为拟定地政局应征各项规费改征金圆暂行标准事呈市政府文》(1948年10月9日)以金圆券替代法币，进一步陷入恶性通货膨胀。南京国民政府政权的性质决定了它是为大资产阶级利益服务的，改革后的税收主要由低收入的贫民负担，没有给广大人民带来实惠，反而增加了民众生活负担，必然遭到民众的反对，导致其最终失败。

2 各税种征收执行情况

1931年4月21日《天津市土地局征收土地税章程》②规定了天津市土地税征收范围包括:市改良地、市未改良地、市荒地、乡改良地、乡未改良地及乡荒地六类;税种包括地价税和土地增值税两种。1935年国民政府公布《财政收支系统法》整顿地方税捐，划分中央、省(市)、县(市)三级收支范围以及税收征免权限、管理办法等。根据中央规定，天津市开始整顿地方捐税，裁减苛捐杂税，开征新的税种。地方收入项目有正税5项:契税、营业税、屠宰税、地租捐、不动产登记费。抗日战争期间，协助巨额军饷成为天津市难以承受的负担，大量财力被用于扩军备战、发动内战，以及偿还外债和侵吞占有。因此，天津市财政长期入不敷出。1943年先后出台了《契税条例》③与《契税条例施行细则》④开始由财政部各省县(市)田赋管理机关征收不动产契税。1944年《战时征收土地税条例》重新修订了地价税和增值税的征收办法。1946年3月《天津市征收地捐暂行规则》⑤规定“凡本市一区域内之土地在未依土地法实行征收土地税以前，一律征收地捐”。1948年11月《币制改革后规定地价及征收土地税费补充办法》⑥再次修订了币制改革后的地价税和增值税的征收办法。以下针对这一时期主要的税种分别说明其征收执行情况。

2.1 田赋的征收

民国以前为田赋，以后为地税。天津的田赋从1912年到1928年一直由天津县代征，解缴河北省。民国时期，国内战乱加之日军侵袭，除了田赋之外，还制定了一些杂税。征缴上，百姓纳税不少，但是上缴有限，为此，1929年之后，县政府建立田赋征收机构，在市区内的非农用地开始征收地产税。1946年8月《关于应征田赋主席训令》提出由于战争原因各省市免征田赋一年。抗日战争后农村地税由天津市财政局征收，征收实物以小麦为主，按法币折算。此后通货膨胀严重，实物折价，在《关于田赋征收变更训令》(1947年7月)提到“规定地价地区一律征收法币，不再折征实物”。1948年天津市根据《清理各省田赋办法》清理田赋。至1948年天津解放该办法废止。

2.2 地价税

民国初期的地税包括地价税和增值税。1928年天津特别市制定了征收地价税的规定，但囿于当时地籍测绘不及时，征收范围只限于四个特别区的部分地区，且各个特别区的征收标准不一，按照旧章征收。1930年南京国民政府公布了《土地法》，是关于地价税的第一部全国性的法规。开办地价税和土地增值税首先要整理土地和核定地价，这也是一项复杂而耗时的工作，地价无从核定，因而导致了地价税和土地增值税无从开征。《天津市开征地价税及土地增值税调查表》提到地价税因筹备关系开征较迟以及办竣地籍整理后转移登记时即开征土地增值税。《天津市土地局征收土地税章程》(1931年4月21日)第六条规定“地价税照估定地值按年征收之;三、地价税之征收期限规定全年分一月、四月、七月、十月四期征收”。抗战时期，1941年《非常时期地价申报条例》和1944年《战时征收土地税条例》⑦都明晰了地价核定方法和税率设定，对地价税的施行起到了极大的推动作用。《战时征收土地税条例》将地价税比例税率改为累进税率，规定地价税额为千分之五，土地所有权人的地价总额超过起点地价在百分之五百以内的按千分之二征收，百分之五百至百分之一千以内的按千分之三征收，以后每增加百分之五百税率相应提高千分之五，直至以加至千分之五十为止。抗战胜利后，国民政府于1946年公布了新修订的《土地法》，成为民国时期地价税法律的最终依据。

2.3 契税

契税的名称先后经历了明清时期的田房契税、民国时期的土地契税以及中华人民共和国成立之后的房地产契税。由于1912年到1943年间，军阀割据，征收标准很不统一，地区差别较大。《提议公决全市税契划一办法以昭市政统一案》(1929年11月)提到“三特别区沿用旧章，买契契税六分学赘六厘典契契税三分，学赘三厘适与五警区成减半之数”。直至1943年5月15日国民政府公布《契税条例》，条例第三条规定“一、卖契税为其契价百分之六;二、典契税为其契价百分之四;三、交换契税为其契价百分之二;四、赠与契税为其契价百分之六;五、分割契税为其契价百分之二;六、占有契税为其卖价百分之六”。1946年1月8日《天津市整理契税实施细则》根据行政院公布《收复区域各省县市整理契税办法》之规定“卖契税，为其契价百分之十五，由承买人完纳;典契税，为其契价百分之十，由永典人先纳;交换契税，为其契价百分之六，由交换人各就承受部分完纳;赠与契税，为其契价百分之十五，由受赠人完纳;分割契税，为其契价百分之六，由分割人完纳;占有契税，为其契价百分之十五，由占有人完纳”。

同时土地房屋税契标准价按照土地位置和繁荣程度不断调整，先后经历了《天津特别市警特各区土地房屋税契标准价表》⑧(1943)、《修订土地房屋税契标准价会议记录》(1944年1月7日)、《为签请事查本市上年规定税契土地房屋标准价表》(1944年12月31日)、《修正土地房屋税契标准价格案》(1945年6月)等多次标准地价的调整。

2.4 增值税

1931年《天津市土地局征收土地税章程》规定“土地增值税照土地增值之实数额计算，于土地所有权移转或于十五年届满土地所有权无移转时征收之。乡地所有权人之自住地及自耕地于十五年届满无移转不征收土地增值税”。1944年，国民政府颁布《战时征收土地税条例》将土地增值税的征收税率规定为“土地增值实数额在原地价数额百分之一百以下者，征收其增值实数额百分之二十;在原地价数额百分之二百以下者，除按前款规定征收外，就其已超过百分之一百部分，征收百分之四十;在原地价数额百分之三百以下者，除照前二款规定分别征收外，就其超过百分之二百部分，征收百分之六十;超过原地价数额百分之三百者，除照前三款规定分别征收外，就其超过部分，征收百分之八十”。1947年《征收定期土地增值税办法》规定“除土地所有权移转时，应依法征收土地增值税外，凡土地自第一次依法规定地价起，每届满十年而所有权无转移者以及依土地法第一百四十七条实施工程地区，与工程完成后届满五年者因依本办法之规定，征收土地增值税”。1948年12月1日《天津市参议会第一届第二次大会议案》提出“从速废止前订之津市买卖房地价格增值税办法，并另订不具伸缩性倍数之新办法，藉杜弊端而裕税”，说明国民政府后期的土地增值税征收已违背税收的合理性原则，一方面影响市库收入，另一方面有损政府威信。

3 免税以及逾期纳税处罚

除以上税制及其执行情况外，本部分档案还涉及免税和漏税处罚的若干规定。依照1930年《土地法》规定，1931年《天津市土地局征收土地税章程》规定“公有土地;学校及其他学术机关用地;公园公共体育场用地;农林实验场用地;公共医院用地;慈善机关用地;公共坟场用地;森林用地;其他专办公益事业用地而不以盈利为目的者”等九项作为土地税减免对象;1942年《修正土地赋税减免规程》⑨进一步细化了减免标准，并扩大了减免的范围，包括自然灾害侵袭地区。1944年《战时征收土地税条例》在此基础上考虑到了人为干预的因素，规定“因土地征收或土地重划致所有权有移转时，不征收土地增值税;农产地因农民施用劳力与资本致地价增长时，不征收土地增值税”。

逾期纳税处罚情况。主要依据《土地法》的规定，对逾期不能完税者实施惩戒措施，主要包括税费的增加、实物拍卖以及登记延缓。如《天津市土地局征收土地税章程》规定“地价税不依期完纳者，视为欠税，就其所欠数额自应缴纳之日起按照年息百分之五征收之”;“积欠地价税等于三年应缴税额总数时，得将欠税土地及其定着物拍卖，以所得价款抵偿欠税，余款交还原欠税人”;“土地增值税不依法令完纳者，视为欠税，依本条第一项之规定办理并不为移转登记”;《战时征收土地税条例》也规定“滞纳土地增值税除依前二条规定办理外，并不为移转登记”。

4 地价税的内涵及其意义

国民党政权将地价税制度作为总理遗教，试图通过土地立法施行地价税制度，实现孙中山平均地权思想。《本市土地税征收业务规划》瑏瑠(1946年10月18日)提到“国父遗训，最为防止土地兼并，重征富有地主，藉免垄断以期地权，平均遂行土地政策，际此税制初开，又值民生凋敝，要领便民易举，始能推行无阻，以达使命，核本局查照市民必需面积，应为五分并参酌地价及本市经济状况，拟定累进起点，地价为一千万元，庶载国计民生均可兼顾，所拟是否可行，理合具文呈请”，但《重征地价税累进起点地价数目》(1947年2月1日)仍以影响税收为由将地价税的累进起点地价定位五百万元。

实行地价税保证了国家财政收入的增加，特别是国、地税划分之后，土地税成为地方上的主要财政来源，这也是当初地价税得到政府支持的主要原因。《津市地价一部评定》(1946年6月8日)提到“此项地价税依法百分之七十拨充地方自治费，政府提百分之三十为国家收入”。另外，地价税是防止土地过分集中的有效方法，特别是在土地增值税的开征和累进制地价税的实施下，土地价格增长的部分归国家所有就使得这种防止土地过分集中的方法愈加显示出其威力。地价税主张按土地价格征收土地税和土地增值税，一改延续数千年的从量计征的土地赋税制度，是中国传统土地税收制度的重大改革。其地价税思想对南京国民政府影响较大，并首先在地价涨幅较大的通商口岸广州、上海等地进行试办，随后在全国42个县市进行推广，由于征收范围较为广泛加之征收手续简便，在当时取得了一定的征收效果。

5 民国时期的土地税收对当前土地管理的启示

土地税收作为国家宏观调控和资源分配的重要手段，其推出的时间、类别以及执行方式均决定着这一财政手段的实施效果。民国时期的地方财政建设资料对当前城市化建设中地方财政问题具有一定的历史借鉴意义。

(1)税种的推出应当具有阶段适应性

地价税作为地方税收的主要来源之一，其应该和地方社会经济发展相协调，民国时期的地价税未能在全国实现全面征收，根本的原因在于这一税种超前于当时的社会经济发展水平。同时也由于其不能很好地核定不同区域土地的标准地价，成为当时地价税征收的致命障碍。对于当前我国城市建设中出现的土地财政现象仍然是一部分地方发展所需要的，尤其是经济发展水平比较低的地区;而对于经济较为发达的地区，则可以考虑土地出让金的替代品或者辅助措施来更好地完善地方财政体制，因此不能对其全盘否定。如物业税以及房产税等可以在当前房地产投机盛行的时期征收，这些税种的征收一定程度上可以适度调整投机者的投机预期，但不会起到抑制投机的决定性作用。反而可在市场配置土地资源的基础上，促进集约利用，解决收益再分配问题，完善地方财政体制。

(2)增强土地保有环节的税收工作

我国目前土地流转环节的税种繁多、税负重，包括营业税、契税、土地增值税、所得税、印花税等，客观上限制了土地流转和市场配置;而土地保有环节基本无税，这也是造成当前房地产价格上涨、城市盲目扩张和大量土地资源闲置浪费的主要根源。因此，目前来讲我国应针对土地的保有环节征税，设计完善的税制体系，降低政府对土地出让收益的过分依赖。

(3)税率设置的合理化是土地税收来源保障的有力因素

税率的合理化是税种有力执行的重要前提，当前我国一线城市存量房的量较大，房产税的税基大，税率的合理设置是扩大税种征收范围的有力保障，以此保障房产税的来源，同时调整土地财政的收入结构。

因此，民国时期的土地税收研究对我国目前财政改革的启发是多方面的，其中把握税种及其出台的时机应当是当前地方土地财政为城市建设提供保障需要重点考虑的因素。

注 释:

① 《土地法》，1946年4月29日，国民政府修正公布。天津市档案馆，J56。

② 《天津市土地局征收土地税章程》，1931年4月21日，天津市档案馆，J54－1－494－P38－43。

③ 《契税条例》，1943年5月15日，天津市档案馆，J101－2－2298－P62－64。

④ 《契税条例施行细则》，1943年12月21日，天津市档案馆，J101－2－2298－P65－67。

⑤ 《天津市征收地捐暂行规则》，1946年3月20日，天津市档案馆，J101－1－855－P2－3。

⑥ 《币制改革后规定地价及征收土地税费补充办法》，天津市档案馆，1948年11月6日，J101－1－831－P1－3。

⑦ 《战时征收土地税条例》，1944年3月28日，天津市档案馆，J101－2－232－P1－6。

⑧ 《天津特别市警特各区土地房屋税契标准价表》，1943年，天津市档案馆，J101－2－2502－P1－35。

⑨ 《修正土地赋税减免规程》，1942年4月28日，天津市档案馆，J101－2－2328－P15－18。

瑏瑠 《本市土地税征收业务规划》，1946年10月18日，天津市档案馆，J56－2－2149－P24－27。