新《行政单位会计制度》涉及的追溯调整

魏鹏

新《行政单位会计制度》涉及的追溯调整

魏鹏

2014年1月1日起，新《行政单位会计制度》开始实施，新会计制度适应了当前行政单位会计工作改革的需要。实施后增加了部分资产类和负债类的会计科目，属会计政策变更，由此带来对这些会计事项的追溯调整。

行政单位；会计制度；追溯调整

为了适应行政单位财务管理改革和公共财政改革的需要，规范行政单位会计核算，国家财政部修订并发布了新《行政单位会计制度》（以下简称新《制度》），规定从2014年1月1日起全面施行，本文就会计政策变更时对部分资产负债表项目所采用追溯调整法进行分析。

一、会计政策变更后采用追溯调整法

新《制度》根据行政单位的特点，规定了其会计核算一般采用收付实现制，对特殊经济业务和事项应当采用权责发生制，更加全面准确地记录和反映了行政单位的财务状况，真实地反映行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平。新《制度》增加了无形资产、政府储备物资、公共基础设施、受托代理资产、应付账款和长期应付款等会计科目，都属于会计政策变更。依照《会计法》等相关规定，会计政策变更时，行政单位需对部分会计业务和资产负债表相关项目采用追溯调整法进行调整处理。

追溯调整法是指会计政策变更时，对某项交易或事项变更视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法适用于会计政策的变更。

二、行政单位追溯调整法的步骤

（一）对行政单位的全部资产（含受托代理资产）进行全面清查，将属于无形资产、政府储备物资、公共基础设施和受托代理资产的分别进行追溯调整账务处理，调整新账期初余额。

（二）由于行政单位在原收付实现制下未入账的部分负债，在新《制度》下按照权责发生制原则，将未确认的负债进行追溯确认，调整新账的期初余额。

（三）调整行政单位会计报表相关项目。行政单位在会计政策变更当年，应当调整资产负债表有关项目。

（四）附注说明。行政单位在报表附注中应说明与会计政策变更相关的内容。

三、新《制度》涉及部分资产负债项目追溯调整案例

（一）资产类

1.原未入账的无形资产

“无形资产”科目是此次新《制度》增加的会计科目，核算行政单位各项无形资产的价值。在新旧会计衔接时，行政单位需对旧《制度》中未入账的无形资产进行追溯调整确认，而且需要按新《制度》编制报表的期初余额。追溯确认时，借记“无形资产”科目，贷记“资产基金——无形资产”科目，同时，按无形资产原值和已使用的年限，补提累计摊销额，借记“资产基金——无形资产”，贷记“累计摊销”科目。

对于行政单位的无形资产原已记入“固定资产”科目下，应将其从“固定资产”科目中转出，记入“无形资产”科目，对转入的无形资产按应摊销年限、已使用年限计算应计提摊销金额，并追溯调整累计摊销额。

假设某行政机关在新旧《制度》转换前，对本机关的无形资产进行了全面清查，发现有两套无形资产未入账，见表1。

表1： 单位：元

该单位根据上述清查表，会计分录如下：借：无形资产13200，贷：资产基金——无形资产13200；同时，按无形资产原值和已使用的年限，补提累计摊销额，借：资产基金——无形资产2840，贷：累计摊销2840。

2.原未入账的政府储备物资

新《制度》设置了“政府储备物资”科目，用于核算行政单位负责管理的为社会提供公共服务所购置的物资，而在新《制度》实施前，行政单位对这部分资产要么不进行会计核算，要么将其列入“库存材料”科目核算，这些都不利于对这部分资产的管理，也不利于政府机关更好为社会提供公共服务。行政机关在新旧制度转换日，应当对未入账的政府储备物资进行追溯确认，并调整资产负债表期初余额。登记时，按照政府储备物资的购置成本，借记“政府储备物资”科目，贷记“资产基金——政府储备物资”科目。

假设上述行政单位在新旧《制度》转换前对本单位的资产进行清查，发现2013年4月份购进了一批应急物资，购进成本为5000元，清查发现当时购进时直接记入“经费支出”科目，该批应急物资只在备查簿中进行了登记，未通过“库存材料”科目核算，该批物资至新《制度》实施时尚未使用。那么追溯调整确认原未入账的政府储备物资账务处理如下：借：政府储备物资5000，贷：资产基金——政府储备物资5000。

3.原未入账的公共基础设施

“公共基础设施”科目核算行政单位为了履行公共职能，通过财政资金购买或者其它方式取得并直接负责维护管理，提供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，包括城市交通设施、防灾设施、环保设施等。在新《制度》实施前，行政单位单位在取得公共基础设施时不进行登记入账。新《制度》实施后，要对这部份未入账的公共基础设施进行追溯调整，并记入新账的期初余额。借记“公共基础设施”科目，贷记“资产基金——公共基础设施”科目。

假设上述行政单位在新旧《制度》转换前对本单位直接负责维护管理，提供社会公众使用的工程性公共基础设施资产进行清查，发现2012年12月份购进了一台空气质量测量仪（属环保设施）提供社会公众使用，当月投入使用，购进成本24000元，预计使用期限10年，已使用了一年，清查发现当时购进时直接记入“经费支出”科目，未通过“固定资产”科目核算，该环保设施只在资产登记簿中进行了登记。追潮调整时，该环保设施应补提折旧2400元。账务处理如下：借：公共基础设施24000，贷：资产基金——公共基础设施24000，补提折旧时，借：资产基金——公共基础设施2400，贷：累计折旧2400。

4.原未入账的受托代理资产

“受托代理资产”科目核算行政单位作为受托方，通过签订协议，接受委托方的委托而管理的各项资产，包括受托指定转赠的各项物资、受托储存管理的各项物资，不包括受托资产为现金和银行存款。这些资产在新《制度》实施前受托方不做账务处理，只进行登记备查。行政单位在新《制度》实施日应就未入账的本单位的受托代理资产进行追溯调整并记入新账的期初余额。借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目。

假设上述行政单位在新旧《制度》转换前对本单位受托代理资产进行清查，发现有如下受托代理业务（1）2013年3月接受A公司一笔受托转赠的银行存款10000元，用于转赠指定受赠人，收到此款项进已做为暂存款处理。（2）2013年8月接受B公司一笔受托转赠的残疾人专用轮椅50辆，价值30000元，用于转赠指定残疾人。（3）2013年9月受托水利部门储存管理防洪物资5000元。根据新《制度》有关规定，该单位收到受托资产为银行存款10000元的，不通过此科目核算，收到时已直接记入“暂存款”科目，而“暂存款”科目余额已进行过新旧账的结转，故不再进行追溯调整。因此，本例中只对受托代理资产为专用轮椅和防洪物资进行追溯调整，借：受托代理资产35000，贷：受托代理负债35000。

（二）负债类

1.原未入账的应付账款

在旧《制度》下，行政单位核算采用收付实现制，发生的债务会计上不作反映，而在新《制度》下，行政单位对部分业务采用权责发生制，发生的债务就要在会计上反映出来，这样能准确地反映行政单位的财务状况。因此新旧《制度》转换时，行政单位应当在转换日将未确认的应付账款进行追溯确认，同时，调整新账期初余额。借记“待偿债净资产”科目，贷记“应付账款”科目。

假设在新旧《制度》转换前，某局机关有如下应付未付款项，在旧《制度》下均未作账务处理：（1）2013年10月，该行政单位通过政府采购，购进了一批计算机共35000元，按合同分两次付款，第一次付了总价款的90﹪即31500元，货到已付清第一次的付款，余额即3500元3个月后付款。（2）2013年11月该单位委托施工队修缮办公室，根据维修合同共19500元，2013年12月份完工，分两次付款，第一次付款合同总金额的90﹪即17550元，一个月后付清余款1950元。以上共发生应付款项5450元，在新旧《制度》转换时对上述应付款项进行追溯调整，同时，调整新账“应付账款”科目的期初余额。借：待偿债净资产5450，贷：应付账款5450。

2.原未入账的长期应付账款及其它事项

“长期应付款”科目核算行政单位发生的偿还期限多于1年的应付款项。在新旧《制度》转换时，行政单位应当将未确认的长期应付账款进行追溯确认，同时，调整长期应付款期初余额。借记“待偿债净资产”科目，贷记“长期应付账款”科目。会计处理业务可以参照“应付账款”来核算。

行政单位在新旧《制度》转换时发生的原未入账的其他负债类事项也可以参照“应付账款”来核算。

通过行政单位按照新《制度》对部分资产负债项目的追溯调整，所编制的资产负债表全面反映了行政单位资产负债情况，有利于提高行政单位会计信息的完整性，有利于行政单位的财务公开，有利于行政单位进行科学经济决策。

[1]《关于印发〈行政单位会计制度〉的通知》.[EB/OL].http: //gks.mof.gov.cn.

[2]《关于印发〈新旧行政单位会计制度有关衔接问题的处理规定〉的通知》.[EB/OL].http://gks.mof.gov.cn.

（作者单位：江苏省徐州市档案局财务处）