交运行业“营改增”后增值税纳税筹划研究

●浙江财经大学会计学院 郑贤龙

目前，我国正在进行财税体制改革，根据国务院部署，上海市于2012年1月1日在交通运输业和部分现代服务业中实施营业税改征增值税（简称“营改增”）的试点工作； 并于2012年12月1 将试点范围分批扩大至北京、天津、江苏、安徽、浙江（含宁波）、福建（含厦门）、湖北、广东等8个省（直辖市）；2013年5月24日，财政部和国家税务总局联合发布[2013]37 号文件，将营改增扩围至全国；2013年12月12日，将铁路运输业和邮政业纳入试点范围。交通运输业是社会经济运行的基础性、服务性行业，同时也是“营改增”改革的先导行业和重点行业。因此，交通运输企业应当结合最新的税收政策，制定适合企业发展的税务筹划方案，降低企业税负，提高经济效益。

一、“营改增” 对交通运输业的影响

（一）“营改增”改革的主要内容。根据财税[2013]106 号文件规定，铁路运输和邮政业纳入“营改增”试点，主要内容是：

“营改增”试点在交通运输业（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输）、邮政业（包括邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务）和部分现代服务业（研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视）进行。在试点期间，应税服务年销售额超过500 万元的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的为小规模纳税人；未超过规定标准的纳税人会计核算健全，可申请成为一般纳税人。一般纳税人采用一般计税方法，小规模纳税人采用简易计税方法；一般纳税人提供特定服务可选择简易计税方法。一般纳税人使用的增值税税率为：提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为11%；提供现代服务业（有形动产租赁服务除外），税率为6%；国际运输和港澳台运输使用增值税零税率。小规模纳税人适用3%的征收率计算增值税。交通运输各子行业一般纳税人“营改增”前后税率变化如表1。

表1 交通运输行业“营改增”前后税率变化表

（二）“营改增”对交通运输行业的影响。根据财税[2013]106 号文件规定，“营改增”后将纳税人按照应税服务的年应征增值税销售额划分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售额超过500 万元的纳税人（其他个人除外）为一般纳税人，未超过500 万元的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

1.小规模纳税人税负有所减低。“营改增”后，交通运输业小规模纳税人按照3%的征收率计征增值税，采用简易计税方法，且进项税额不得抵扣。一方面，“营改增”后交通运输业从原来按照3%缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，但是营业税为价内税，增值税为价外税；因此，试点后含税销售额实际的增值税税率为2.91%，与原来的营业税税率3%相比下降了0.09%，虽然降幅不大，但是给企业减轻了税收负担。另一方面，从事与物流辅助服务、有形动产租赁服务相关的交通运输企业从原来按5%缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，税率明显下降，企业税收负担明显减轻。

2.一般纳税人税负有所增加。一方面，“营改增”后，交通运输企业根据业务的不同按照3%、6%、11%、17%计算缴纳增值税，除特殊业务外，与原先的营业税相比，税率明显上升，且上升幅度巨大，虽然加入了进行税额抵扣的因素，但是在其作用不明显的情况下，税负不降反增是情理之中。另一方面，交通运输企业可抵扣的进项税额较少，引起税负加重；交通运输行业大部分企业可以抵扣的进项税额实际上只有购进的固定资产、生产材料等进项税额，对于处于成熟期的企业，购进固定资产需求少，主要的成本支出为人工成本，这部分成本无法抵扣，导致部分交通运输行业税负加重。

优化财税体制，实现结构性减税是此次“营改增”改革的重要目标。目前出现部分交通运输企业税负增加只是暂时现象，随着改革的深入，“营改增” 将利好于交通运输企业。因此，交通运输企业应当认真学习最新的财税法规，合理实施税务筹划，开源节流，降低企业税负乃当务之急。

二、“营改增”后交通运输业增值税的税务筹划

（一）合理利用纳税人身份进行纳税筹划。根据财税[2013]106 号文件规定，“营改增”后，交通运输行业的纳税人分为两类，一类是一般纳税人，一类是小规模纳税人。一般纳税人每期按照适用税率（17%、11%或6%）计算销项税额并扣减当期可抵扣进项税额就是当期应纳税额。小规模纳税人按照3%的征收率缴纳增值税，并且进项税额不可抵扣。因此，两类纳税人的税收负担存在较大的差别，交通运输行业在选择纳税人身份时，可以利用进项税额扣除率平衡点进行纳税筹划。

假设为含增值税销售额，为可抵扣进项税额，一般纳税人适用的征收率为3%，当一般纳税人和小规模纳税人增值税实际税负相等时：

由此计算出进行税额扣除率平衡点（见表2）。

表2 进行税额扣除率平衡点

当交通运输行业按照含税销售额计算确定的实际进行税额扣除率大于11.62%（或7%或2.75%）时，小规模纳税人的税负水平高于一般纳税人的税负水平，因此，企业应当选择一般纳税人身份；相反，当进项税额扣除率低于11.62%（或7%或2.75%）时，小规模纳税人的税负水平较低，应选择小规模纳税人身份。当进项税额扣除率等于进项税额扣除率平衡点时，一般纳税人和小规模纳税人税负水平相等。

（二）运输业务与物流辅助业务兼营的筹划。“营改增”将交通运输与物流辅助业分立为两个税目，分别使用不同的税率，其中交通运输业适用11%的税率，而客运站、货运站、仓储、堆存、货代、船代等物流辅助业适用6%的税率。根据财税[2013]106 号文件规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的纳税人，应当分别核算纳税，为分别核算的，从高确定适用税率或征收率。因此，交通运输企业必须调整纳税筹划思路：交通运输企业必须加强会计核算，将运输业务收入与客运站、货运站、仓储、堆存、货代、船代等物流辅助业收入予以分别核算，并且在许可的范围内，尽可能将税率较高的运输业务收入，合理、合法地转为低税率的物流辅助业务。

（三）充分利用“营改增”过渡期间的优惠政策进行纳税筹划

1.增值税即征即退优惠政策。根据财税[2013]106 号文件规定，2015年12月31日前，注册在洋山保税港区和东疆保税港区的试点纳税人，提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务享受增值税即征即退优惠政策。2015年12月31日前，试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。因此，交通运输企业应当按照国家税务政策和各地主管税务机关的具体要求和规定，及时办理税收优惠认定程序，确保享受税收优惠，减轻企业税负。

2.“营改增”过渡性财政扶持优惠政策。“营改增”试点改革的原则之一就是要保证 “改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”；因此各试点地区对试点企业都会给予过渡性的财政扶持政策。以浙江省温州市为例，温州市财政局、温州市国税局、温州市地税局2013年8月出台的 《关于实施营业税改增值税试点期间过渡性财政扶持政策的补充通知》规定：试点期间因新老税制调整税负确有增加的试点企业，可向企业所属财政分片的财政部门提出财政扶持资金申请； 企业可在累计税负增加达到3 万元后当季终了次月提出申请，财政按申请补助资金的50%进行预拨，年度进行结算；补助的额度为按照新税制（即试点政策）规定缴纳的增值税比按照老税制（即原营业税政策）规定计算的营业税确定所增加的税负。除增值税外，城市维护建设税等税费也有增加的，给予企业适当补助。因此，交通运输企业应当充分利用过渡期财政扶持政策，认真做好“营改增”前后的税收测算比较，按照当地的政策做好资料申报，争取获得财政补贴，尽量化解“营改增”试点所引发的税负增加的风险。

三、纳税筹划中应注意的问题

（一）加强与税务中介机构的沟通。纳税筹划是一项专业性非常强的工作，涉及财务、会计、税收等各方面知识。交通运输企业要合理进行纳税筹划，一方面要提高企业内部财务人员的业务能力，加强关于“营改增”的学习；另一方面，还应当加强与税务中介机构的沟通，聘请专业人士来进行全面的纳税筹划，降低企业税负。

（二）加强与税务机关的沟通。交通运输企业应该随时关注当地税务机关税收征收管理的要求及变化，在进行税务筹划时及时与税务部门沟通，获取税务部分的相关批准。■

1.财政部、国家税务总局.2013.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改增值税试点的通知[Z].财税[2013]106 号。

2.温州市财政局、温州市国家税务局、温州市地方税务局.2013.关于实施营业税改增值税试点期间过渡性财政扶持政策的补充通知[Z]。

3.吴克勤.2013.“营改增”试点中交通运输业的纳税筹划[J].中国注册税务师，3。

4.杨隽.2013.“营改增”对交通运输业的税负影响分析影响及对策[J].会计之友，13。