论高等学校教育成本（2）

王以涛++王同孝　陈强

【摘 要】 高等学校教育成本费用的计量和核算从理论的讨论，现实的需求，到制度的确认，已经进入了全面实行的新阶段。财政部、教育部颁发的《高等学校财务制度》已从2013年1月1日起施行。制度首次要求高等学校应该计量教育成本，进行成本核算，加强成本费用管理。制度中第十章“成本费用管理”用了七个条目对成本费用管理提出了具体要求。为尽快在高校推行成本费用核算，文章主要在成本核算原则、核算方法、核算体系等方面进行分析研究。

【关键词】 高校； 教育成本； 计量

一、高校教育成本核算所具备的基本条件

最新颁布的《高等学校财务制度》第五十六条规定：“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理”。制度中提出高校教育成本核算的要求，为高等学校实行成本核算奠定了政策依据，但真正实行高校教育成本的核算还需要不断完善基本条件，才能使成本核算成为可能。

（一）完善的配套制度

财务制度对进一步规范高等学校财务行为，加强财务管理和监督，提高资金使用效益，促进高等教育事业健康发展提出了新的要求。《高等学校财务制度》第六十二条第二款规定：“高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定”。国家发展改革委关于印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的通知，（发改价格〔2005〕1008号文）第三条规定：“高校教育培养成本核算应保证公正性、科学性和合理性。”具体核算原则是：“权责发生制原则”。国家管理部门从不同角度对实施教育成本提出了要求，但目前看，还缺少对应的配套制度。为早日实现成本核算，期待高等学校成本核算实施细则尽快出台。

（二）科学的技术标准

当前高校教育成本核算技术标准还没有得到完全解决。理论界和高校财务工作者对教育成本核算的一些重大问题，如：科研支出计入教育成本的比例，教育成本的科目设置等技术问题还没有形成科学合理的解决办法。这些问题对高校教育成本核算的实践形成了很大制约，需要认真研究。会计制度是完成财务制度的技术保证，为了落实制度还需要尽快出台“高等学校会计制度”，通过制度作出合理的可操作的执行范围。

（三）适宜的社会环境

由于对教育成本的考核及评价没有要求，因此通过实行成本核算，提高办学效益，对高校本身来说没有积极性。如果没有外部的强大推动，高校不会主动计量和提供教育成本信息。如果对教育成本核算的办法不作限制性规定，高校教育成本核算的实施将难以尽快成效。因此，要加大宣传力度，创造有利于高等学校实行教育成本核算的条件，进行成本考核，提高办学效益的社会环境。

二、高校教育成本核算体系的构建目标及原则

（一）成本核算体系构建目标

成本核算就高校而言，即核算高校在提供教学服务过程中各种费用的支出。成本核算有事前核算、事中核算和事后核算三个阶段。事前成本核算是指为了加强高校成本管理的计划性和预见性而进行的成本预测、决策，确定目标成本，编制成本计划，控制成本支出的活动。事中成本核算是指在高校教育成本费用发生时就计算出其实际教育成本，与标准教育成本进行比较，解释差异，为事中成本控制提供资料。事后成本核算是指根据高校已发生的各种教学费用等支出来计算总教育成本和生均教育成本，为高校管理提供真实的、可用的成本信息，从而使成本分析、考核等工作具有客观依据。

高校教育成本核算体系构建目标对高校来说，拟定合理的成本控制区间，减少不必要的支出，避免浪费，提高效益，用定量的经费，办数量更多、质量更高的事项。对教育主管部门来说，该教育成本信息能在一定程度上作为确定高校收费标准、经费拨款额度、确定管理政策、评价学校管理水平的依据，满足宏观管理的需要。

（二）成本核算体系构建原则

实用性原则。实用性原则要求构建的高校教育成本核算体系具有实际的应用价值。运用高校教育成本核算体系得到的教育成本信息能够在一定程度上满足政府、高校本身、受教育者及其家庭进行教育投资决策的需要。

效益原则。成本效益原则要求在遵循教育成本核算体系进行教育成本核算时，要保证获得教育成本信息的价值不小于为此付出的代价。取得高校教育成本信息是需要付出一定代价的。如果教育成本信息的价值小于为此付出的成本，那么构建的教育成本核算体系，进行成本核算也是没有价值的。

可操作性原则。可操作性原则要求在构建教育成本核算体系时不能仅从理论上的最优化出发，而应考虑实践上的可操作性。如果构建的高校教育成本核算体系不具有实践上的可操作性，甚至操作过程比较复杂，困难较大，不易推行，那么构建的高校教育成本核算体系也就不具有应用价值。

实事求是原则。实事求是原则要求充分利用高校会计资料，按照制度的要求，真实录用各种数据，如实计量和核算教育成本。坚持实事求是，不做假账，只有这样才能具有实用价值。

三、高校教育成本核算的研究假设

任何带有理论性的研究都具有一定的抽象性，必然要求对满足研究的内外部条件进行抽象和约定。教育成本核算的研究也不例外。事实上高校教育成本核算非常复杂，如果事无巨细的考虑每一个影响因素，则教育成本核算的研究将无法进行。因此，必须明确教育成本核算的研究假设。

（一）经费支出合理假设

高校为提供教育服务所发生的各项费用开支构成了教育成本的基础。事实上，高校教育经费支出不一定都是合理的，其中可能存在浪费和损失。如果高校在经费支出中存在不合理的损失和浪费，那最终表现为其教育成本的增大。在进行教育成本核算时，不可能对高校的经费支出进行合理性分析，也不可能对高校的不合理支出进行深入核实，因此，以高校经费支出均为合理支出为假设，并在此假设前提下进行教育成本核算。

（二）教育质量同质性假设

高校教育服务的质量与企业生产的产品质量有一个重要区别，企业产品质量的好坏完全取决于企业对生产过程的控制，而学生接受到高校教育服务的质量不仅取决于高校的教育水平，还受到学生自身的智力水平、努力程度等影响。在进行教育成本核算时很难考虑到学生接受到教育服务的质量等级差异，只能假设同专业同学历层次的学生在校期间所接受的教育服务质量具有同质性，并在此假设前提下进行教育成本核算。endprint

（三）学院转移成本忽略假设

由于学科专业之间的交叉性及公共基础学科教学的必要性等原因，学院之间存在互相提供教学服务的现状，这必然引起学院之间教学成本的转移。这种学院转移成本对于学院教育成本来说毕竟是少量的，且相互提供教学的学院之间转移成本可以部分抵销。综合考虑这两方面原因，结合高校教育成本核算体系构建的可操作性原则，假定不存在学院转移成本，并以此为前提进行教育成本核算。

四、高校教育成本的计量方法

（一）统计分析法

统计分析法是指运用统计理论和模型的分析方法，利用现有的会计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整后按数学模型计算高校教育成本的方法。这种方法较容易计算出教育成本的数据，缺点是得到的成本信息不够精确、不够系统，最适宜利用在宏观层面需要的成本信息。

（二）会计核算法

会计核算法是结合高等学校的特殊性，按照事业单位会计制度的原则，建立一套以权责发生制为基础的高校教育成本核算的会计制度，并依据该制度的细节要求计算出教育成本信息的方法。会计核算法能够保证成本信息的质量，是教育成本科学合理的计量方法，也是本文要探讨的方法。

（三）会计调整法

会计调整法是按成本会计相关原则，在高校现有收付实现制基础上的会计资料进行调整，经过计算获得教育成本的方法。这种方法的核算质量与取得成本信息精确度和会计资料调整的合理性息息相关，是现实情况下客观采用的计量方法。

五、高校教育成本核算体系设计

《高等学校财务制度》第五十九条规定：“成本核算是指按照相关核算对象和核算方法，对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算”。会计核算法作为将来常规的成本计量法，其基本框架主要包括：核算基础，核算流程，支出资料的调整，资料的归集、分配、计算四部分。

（一）教育成本核算基础要求

高校教育成本核算基础包括高校教育成本的核算对象、核算期、会计科目的设置以及核算原则。

1.成本的核算对象

教育成本核算对象是高校教育教学活动消耗的教育资源归集和分配的载体，教育成本核算就是确认、计量、记录和列报成本核算对象所耗费教育资源的价值。学生是具有实物形态的教育教学服务的受体，是成本核算的直接对象，另外还要以学校、学院、专业作为成本中心来归集、分配和计算教育成本，本文以学院教育成本为研究对象。

2.成本的核算期

教育成本核算期即核算教育成本的周期。考虑到我国现行《高等学校会计制度》采用会计年度（自1月1日到12月31日）和获得教育支出数据的方便性及成本核算的可操作性，将教育成本核算期确定为会计年度。

3.成本会计科目的设置

参照教育成本的构成，为了真实核算教育成本，笔者认为教育成本会计科目应按照经济业务的内容要求进行分类核算。教育成本会计科目的设置应遵循以下三个原则：完整性，会计科目的设置应全面体现教育支出的经济内容，所有相关教育成本支出都应对应到会计科目上。简洁性，会计科目的设置应简洁明了，便于理解和应用。可操作性，会计科目应与教育支出项目保持一定的关联度，使教育成本核算更具有可操作性。《高等学校财务制度》第六十条规定：“费用按照其用途归集，主要包括：教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。”根据以上原则和规定，结合高校教育成本分类的分析，文章认为应设置以下教育成本会计科目：教育费用支出、科研费用支出、管理费用支出、后勤保障支出、离退休费用支出、资产折旧和其他费用支出。

（1）教育支出。指高等学校（学院、专业）在教学、教辅、学生事务和其他教育活动中发生的各项费用支出。该科目按照支出的经济性质分人员支出、公用支出、补助支出。其中，人员支出具体包括：基本工资、津贴补贴、住房补贴等其他对个人和家庭的补助支出；公用支出具体包括：办公费、水费、电费、取暖费、会议费、专用材料费等其他商品和服务支出。补助支出具体包括：学生的奖学金、助学金、生活补助等其他支出。

（2）科研费用支出。《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第三十条规定“科研费用。按科研费用的30%计入成本。如能分别计入具体成本项目，则在该项目中直接核减；否则，按科研费用占学校教育总支出比例的70%相应核减教育培养成本各项目支出。”事实上，由于各个学校（学院、专业）科研经费规模差距较大，科研对培养学生的关联程度也有很大的差距，科研支出在教育成本中的比例应因校、院、专业的不同而采用不同的比例，更应据实分摊。

（3）管理费用支出。指高等学校校级行政管理部门发生的各项费用，高等学校统一负担的工会经费、诉讼费、中介费、印花税、房产税和车船使用税等。该项支出对学院、专业通过生均支出纳入成本核算中。

（4）后勤保障支出。指高等学校为保证运行由学校经费支付的后勤系统的各项费用。包括人员经费、公用经费、项目经费等。该项支出对学院、专业通过生均支出纳入成本核算中。

（5）离退休费用支出。在教育成本核算中只计算由学校负担的离退休费用支出部分，不包括财政对离退休人员的各项拨款，差额为负数的（即拨款额大于支出额的），本项目计为0。该项支出对学院、专业通过生均支出纳入成本核算中。

（6）资产折旧。指高等学校（学院、专业）的固定资产按照规定计算折旧。具体包括房屋建筑物、图书、专用设备、一般设备等资产折旧。该项核算要根据高校的固定资产管理办法具体确定。

（7）其他费用支出。指高等学校无法归属到上述费用中的其他各项费用。主要包括：对附属单位的补助、上缴上级支出、财务费用、捐赠支出等。该项支出对学院、专业通过生均支出纳入成本核算中。

4.成本的核算原则

《高等学校财务制度》第六十一条规定：“高等学校应当正确归集实际发生的各项费用；不能直接归集的，应当按照一定原则和标准合理分摊。”为保证高校教育成本核算的质量，除必须符合成本核算的一般原则外，还应该遵守以下原则：权责发生制原则、配比性原则、划分收益性支出与资本性支出原则。endprint

权责发生制原则。权责发生制原则要求，凡是当期已经发生支出及应当负担的费用，无论款项是否支付，都应当作为当期的教育支出；凡是不属于当期的教育支出，即使款项已在当期支付、也不应当作为当期的教育支出。在实务中，高校财经事项的发生时间与相关货币支付时间有时并不完全一致。为了更加真实、公允地反映高校特定会计期间的教育成本信息，高校在教育成本核算时，应当以权责发生制为基础。

配比性原则。配比性原则包括两个层面的含义：一方面指收入和成本在期间上的配比；另一方面指成本在各个受益对象之间的配比。教育成本核算原则中的配比性原则主要指受益对象的配比，是指学生接受教育服务过程的教育成本配比，即教育成本的分担，应是“谁受益，谁负担”。

划分收益性支出与资本性支出原则。划分收益性支出与资本性支出原则要求高校进行教育成本核算时应当合理区别收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅及于本会计期间的应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计期间的应当作为资本性支出。对于收益性支出，应该全部计入教育成本，对于资本性支出，应该按照收益期间合理分担计入教育成本。高校会计核算中，将固定资产等资本性支出直接列入了当年的教育事业支出或科研事业支出，没有将这些固定资产按照收益期间进行分配，这严重影响了教育成本核算的真实性和公允性。因此，为了保证教育成本信息的真实和公允，在进行教育成本核算时，应当遵循划分收益性支出和资本性支出原则。

（二）高校教育成本的核算流程

高校教育成本的核算流程是从开始准备核算教育成本到算出并报告教育总成本和生均成本的步骤。具体包括：资料准备、资料调整、成本计量、成本列报四个环节。

资料准备。资料准备是完成教育成本核算所需要的相关财务资料及非财务资料的收集工作。

资料调整。资料调整的任务是在高校教育成本核算的基础上和高校教育支出资料调整规则的指导下，将支出资料初步归集到各具体学院和管理部门。

成本计量。成本计量是在高校教育成本的归集和分配原则指导下，将整理好的教育成本数据经过计算得到教育总成本及生均教育成本。

成本列报。成本列报的任务是以报表的形式完成高校教育成本信息的列报。

（三）高校教育支出资料的调整

在教育成本核算中，管理费用、后勤保障费用、离退休费用、其他费用在学校内对任何一个教学单位的分摊都是相同的。但在教育费用、科研费用、资产折旧、标准学生人数的归集、分配、计算中因各教学单位的差别，需要对这些方面的数据资料进行计算调整。

教育事业支出的调整。由于各学校、各二级学院、各专业的规模不同，收入与支出定额不同，各教学与实习环节的要求不同，各种费用支出也不同，因此要依据会计资料，全面完整的计算教育成本。要做到数据来源可靠、支出范围合理、归集内容明细。

科研事业支出的调整。《高等学校财务制度》第六十二条规定：“科研活动成本的核算应当细化到科研项目”。科研项目数量和经费额度对各学校、各二级学院、各专业来说都是不同的，因此要科学确定项目费用支出计入教育成本的比例或额度。

资产折旧的调整。《高等学校财务制度》第五十八条规定：“高等学校应当在支出管理基础上，将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用。”要认真审核相关资料，确定计入属于本教育单位的固定资产及无形资产。按固定资产、无形资产性质及对应折旧指标计算各单位资产折旧额。对于资产折旧额的计算，资产年折旧金额为年度资产值与资产折旧率的乘积，用公式表示为：

资产年折旧金额=年度资产值×资产折旧率

年度资产折旧总值=∑各资产年折旧金额

标准学生人数的调整。在计算教育成本中，要用到标准学生数。由于需要的是年度生均成本，因此，要计算年度标准学生人数。高校各类学生由于受教育程度和受教育年限不同，应当按照一定的权数进行折算。教育成本信息以本科层次作为教育成本信息的基础，故将本科的折算标准权数设置为1。其他各类学生折算标准学生的权数为：留学生权数为3，博士生权数为2，硕士生权数为1.5，在职博士生、在职硕士生、第二学士学位、专科生等权数为1，函授生、网络教育生及其他学生权数为0.3。

（四）高校教育成本的归集、分配和计算

《高等学校财务制度》第六十二条规定：“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作”。依据会计科目中的数据，按照教育成本的资料调整和分配流程。首先计算教育费用支出、科研费用支出、管理费用支出、后勤保障费用支出、离退休费支出、资产折旧、其他费用支出。其次，将以上教育成本费用支出归集并计算学院总教育成本。最后，利用学院总教育成本计算学院生均教育成本。

1.学院教育总成本

教育费用支出。按照教育支出科目的会计资料，经过计算和调整，分别计算得出人员支出、公用支出、补助支出。教育支出用J表示，人员支出用R1表示，公用支出用R2表示，补助支出用R3表示，教育支出公式如下：

J=R1+R2+R3

科研费用支出。按照科研支出科目的会计资料，经过计算和调整，得出科研支出，用k表示。

管理费用支出。按照管理支出科目的会计资料，计算得出，用G表示。

后勤保障费用支出。按照后勤保障费用支出科目的会计资料，计算得出，用H表示。

离退休费用支出。按照离退休费用支出科目的会计资料，计算得出，用L表示。

资产折旧。按照资产折旧科目的会计资料，经过计算和调整，得出资产折旧，用Z表示。

其他费用支出。按照其他费用支出科目的会计资料，计算得出，用Q表示。

学院教育总成本。学院教育总成本包括学院教育成本、科研成本、管理成本、后勤保障成本、离退休成本、资产折旧和其他成本，用Z表示。

学院教育总成本公式如下：

Z=J+k+G+H+L+Z+Q

2.生均教育成本

《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第六条指出“生均培养成本指高等学校培养一个标准学生的平均成本”。利用学院计算的标准学生数，学院生均教育成本计量公式如下：

S=Z/C

其中：S表示学院本科层次生均教育成本；

C表示学院的标准学生人数。

以上从理论的角度探讨高校教育成本的归集、分配和计算，在实际核算中还需要许多复杂的计算过程，在此不再赘叙。高等学校教育成本核算是一系列性研究，涉及到成本的理论基础、政策依据、成本构成、成本核算方法及成本分析研究，为了完善研究内容，今后还要在成本分析方面进行深入探讨。●

【参考文献】

[1] 财政部，教育部.高等学校财务制度[S].2012.

[2] 国家发展和改革委员会.高等学校教育培养成本监审办法（试行）[S].2005.endprint