诚实信用原则在我国税法中的适用研究

【摘要】税收作为现代国家财政收入的主要来源和调控经济运行的主要手段，对社会资源配置和经济发展具有重要意义。目前，国内偷税漏税现象依然严重，纳税人逃税、欠税等失信行为屡禁不止。将诚实信用原则引入税法，充分发挥这一道德准则和法律原则在税收中的作用，对于国民经济的持续健康发展具有深远意义。

【关键词】诚实信用 税法 适用

当前，我国税收诚信总体状况堪忧，纳税诚信缺失现象普遍，各种涉税案件层出不穷，税收流失现象严重，如2004年7月发生的黑津冀系列虚开发票案，仅黑龙江一省就有39户企业通过注册虚假的废旧物资经营企业，虚开税额高达8.1亿元；2007年，在山东的国税部门对大型企业、行业税收的专项检查中，检查涉及纳税人4.5万户，查补税收收入竟超过27亿元。这些税案的发生，有利益驱使的原因，有税务监管不到位的原因，更有诚实信用缺失这一深层次的原因。

诚实信用原则起源于罗马法，其最初的涵义是，债务人要依循内心的诚信观念完成契约规定的给付，而不是仅仅依照契约的书面条款完成契约。诚实信用原则从调整商人日常行为的道德准则，发展为民法的“帝王条款”，经历了漫长的过程。现代私法领域的诚实信用原则一般有三个基本要求：善意、信用和利益平衡。善意要求民事主体从事民事活动时应遵从善意的内心，将自身利益与他人利益视为同等重要；信用要求民事主体积极兑现自己先前承诺，守信不欺；利益平衡要求民事主体在追求自身利益时不得损害他人和社会的利益。诚实信用原则的利益平衡要求实现了立法者追求法律实质正义的需求。将道德规则与法律规则合为一体，赋予了诚实信用原则道德调节和法律调节的双重功能，使法律具有更大的弹性，法官享有较大的公平裁量权。近现代特别是近一个世纪以来，诚实信用原则呈现出向公法领域扩张的趋势，尤其在行政法领域得到了广泛的认同和接纳。

诚实信用原则适用于税法的理论基础

现代国家，政府职能逐步从政治统治职能向社会管理职能转变，政府职能以及社会管理理念发生了重要变化。提供社会福利和公共服务，以及为权利受到侵犯的公民提供公力救济成为当代政府的重要职能。国家与公民之间的关系逐步演变为一种近似于私人契约性质的法律关系。基于选举产生的现代政府，决定了政府与人民之间的委托代理关系。政府需忠诚地代表人民的利益，积极、恰当地履行与人民的“契约”，完成其所承担的社会责任，从而获得人民的信任，维护政府的持续发展。

税收作为国家机器得以正常运转的经济基础，其本质是在履行国家与选举它的人民之间签订的“社会契约”。该“社会契约”的内容为：人民通过选举产生政府，政府代表人民为全社会成员提供公共服务及公共产品，作为代价，人民需要缴纳税款。这就决定了税收法律关系实质上是一种公法上的债权债务关系。根据税收法定原则，国家和纳税人之间建立起以征税、纳税为外在表现形式，以维护社会正常运转为实质需求的权利义务关系。税收法律关系是一种公法上的债权债务关系理论，奠定了诚实信用原则适用于税法的理论基础。

诚实信用原则适用于税法的现实需求及原因分析

全国税收宣传月活动从1992年起至今已愈20年，但是，自2002年以来，我国税收宣传活动的主题始终是“诚信纳税”，这一现实表明，诚信缺失仍是我国税收领域难以破解的难题。纳税人纳税意识淡薄，纳税诚信缺失普遍，税收流失严重，涉税违法案件时有发生，而且公民逃避缴纳税款的手段也日趋多样化。由此可见，我国税收诚信总体状况令人堪忧。根据税收现状，重新检视我国税收法律关系，我们发现税收诚信缺失存在以下原因：

治税理念落后。长期以来，在我国税收征管中存在着重义务、轻权利的误区。片面强调征纳双方身份地位的不平等，夸大纳税环节的强制性和无偿性，使纳税人认为税收是国家对私人财产的合法“剥夺”，导致纳税人抵制纳税情绪的积蓄，而且在相当程度上模糊了政府税收“取之于民，用之于民”的目的，助长了各种不诚信纳税行为的频繁发生。

税收主体信息不对称。在税收领域，纳税人掌握自身全部的纳税信息，是纳税信息的“强势方”。但出于维护自身经济利益最大化的目的，纳税人可能会向征税机关隐瞒这些信息，使征税机关成为纳税信息的“弱势方”；同时，代表国家的征税机关能更准确地掌握国家关于税收的政策法规以及税款使用方向等信息，但为“方便”执法，征税机关对纳税人倾向于选择隐瞒政策信息的行为，从而成为征税信息的“强势方”。这种追求自身利益最大化目的下的行为选择结果就是税收不诚信。不诚信的结果进一步促进了逆向选择及失信行为的发生。

税收失信成本低。税收失信成本是指税收法律关系中征纳主体因失信行为所付出的代价，包括道德成本、法律成本、经济成本。由于我国税收权利本位的观念还没有形成，对偷税漏税行为进行道德斥责的社会氛围还没有形成，同时法律法规的现行规定对税收失信行为的处置不及时不到位，导致税收失信的道德成本和法律成本偏低。纳税人通过税收失信行为获得的收益远远大于成本，因此巨大的经济利益驱使越来越多的纳税人放弃了诚实纳税的做法。

诚实信用原则适用于税法的制度设计

税收法律关系的实质是，一种公法上的债权债务关系理论决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法的立法可能性。而且，笔者认为将诚实信用原则纳入税法会起到弥补税收法定原则在个案中公平偏差的作用，从而与税法的最高原则—税收法定原则相互协调、共同促进税法理论的进步与发展。

诚实信用原则引入税法即要求纳税人依税法规定积极、主动、全面纳税，诚实守信地履行纳税义务。但诚实信用原则作为一项法律原则，只提供了税收立法和适用的设计理念和思想，不等于诚信纳税意识的普遍养成，亦不等于诚信纳税行为的自觉实现。诚实信用原则真正在税法中发挥功效还需具体制度加以体现，需将该问题上升到制度层面去设计。

加快以纳税人“权利本位”为基础的法律修订。首先，必须在宪法中补充有关纳税人权利保护的原则性规定，使纳税人权利的维护获得直接的宪法根据。其次，在税收实体和程序法中加快建立税法体系从“义务本位”向“权利本位”的转变，在税收法规中充分体现对纳税人权利的关怀，从实体和程序上保障税务机关权力与纳税人权利的平衡。同时规定纳税人权利受到侵害后的救济途径，并对这种救济途径进行保护。纳税人的权利得到应有的尊重和保护，才会培养纳税人的诚信纳税意识和习惯，从而构建起诚信纳税的税收征管体系。

完善税收服务体系，“阳光”用税。诚实信用不仅是对纳税人的要求，同样也是对征税机关的要求。税收法律关系本身是一对博弈关系。在诚信方面，要求纳税人诚信缴税，必然要求税务机关诚信征税、用税；税务机关诚信征税、用税，才会促进纳税人诚信缴税。税务机关应该按照现行税法的相关规定公平合理地确定纳税人的税负，避免不合理的税收给纳税人带来额外负担。在征税程序方面，税务部门应严格依据法定程序征税，克服程序虚无主义的影响，避免滥用权力给纳税人的利益造成损害，同时进一步优化税收程序，运用信息化手段推行多元化的纳税申报方式，精简税务检查，为纳税人提供优质、文明、高效、便捷的办税服务。

根据税收“取之于民，用之于民”的理念，各级政府作为税款的最终使用者，其使用税款的行为直接影响着纳税人缴纳税款的积极性。众所周知，税款在我国国家财政收入中占有很大比重，但目前财政预算和支出的粗放化公布状况，难以取得广大纳税人的信任。广大纳税人关心的养老、住房、医疗、上学等问题的解决很大程度上影响着纳税人的缴税热情。因此，政府应该更加“阳光”地用税，建立财政公开制度，增加财政预算、支出的透明度，保障纳税人及时掌握自己缴纳税款的使用情况。对税款使用过程中的违法现象积极处理，维护纳税人的合法权益，从而刺激纳税人提升诚信度，积极纳税。

完善诚信纳税监管体系。税务机关应建立纳税人诚信档案，实行税收信用公示制。加强与金融、工商、保险等部门的合作，以掌握纳税人经济行为的全过程，及时采集纳税人的全部纳税信息，将纳税人自觉缴纳税款抑或偷、逃税等不良行为记录在案并向全社会公布。利用信息网络建立起以身份证和组织机构代码证为基础的实名制资源共享平台，方便包括银行、工商在内的全部社会成员查询。使税收信用低下者在经济生活中很难从银行获得贷款，无人愿意与其发生经济往来。通过这种对失信者民事、经济行为进行限制的方式，有效遏制偷、逃税行为的发生，促进诚信纳税。

同时税务部门应根据纳税人的诚信档案构建相应的奖惩机制。对积极、自觉缴纳税款的纳税人提供便利条件，对信用等级差的纳税人实行更加严格的管理甚至采取惩罚措施。通过这种放大失信成本的方式，使纳税人从自身利益最大化的目的出发选择诚信纳税。

总之，诚信纳税体系的建立既需要完善的税收法律体系，又有赖于社会诚信体系的建立和社会诚信观念的普遍养成。构建诚信纳税体系应坚持系统性原则，将诚信纳税体系置于我国社会信用体系建设的宏观系统中，为纳税人诚信纳税提供良好的社会氛围和制度土壤，使诚实信用原则在税法中真正发挥作用。

【作者单位：河北三和时代律师事务所，中国政法大学】

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