营业税改征增值税试点的涉税会计处理

2013-12-29 00:00:00杨坤
会计之友 2013年4期

【摘 要】 自2012年1月1日,上海市交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点后,试点纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算,但在试点地区和非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人存在业务往来的情况下,双方税种、计税方式、发票类别不一样,税务会计的处理较为复杂。文章以交通运输业为例分析“营改增”试点中纳税人提供和接受应税服务、差额纳税、销售使用过的固定资产的增值税会计处理问题。

【关键词】 营业税; 增值税; 交通运输业

自2012年1月1日起,我国在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点,在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上,新增11%和6%两档低税率,交通运输业、建筑业等适用11%税率,其他部分现代服务业适用6%税率。交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产,原则上适用增值税一般计税方法,金融保险业和生活性服务业,原则上适用增值税简易计税方法。“营改增”试点后,试点纳税人的税务及会计处理发生了变化,相比税改前呈现较为复杂的态势,本文以交通运输业为例分析试点纳税人的增值税会计处理问题。

一、提供和接受应税服务的会计处理

交通运输业是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地,使其空间位置得到转移的业务活动。根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)及其附件的相关规定,试点地区的一般纳税人提供运输服务,按照一般计税方法计算缴纳增值税;原增值税一般纳税人接受试点一般纳税人提供的应税服务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额,准予从销项税额中抵扣;试点地区的小规模纳税人提供运输服务,按照简易计税方法计算缴纳增值税,增值税征收率为3%;试点一般纳税人和原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务,按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额,从销项税额中抵扣。

【例题1】上海市某货物运输企业A在此次“营改增”试点中被认定为一般纳税人,2012年3月与青岛某企业B(一般纳税人)签订货物运输合同,合同价款34.41万元,开具货物运输业增值税专用发票;A购买柴油支出12万元(不含税),支付货车修理费0.8万元(不含税),取得增值税专用发票。

由于增值税是价外税,而合同金额是含税价,销项税额=34.41÷(1+11%)×11%=3.41(万元);进项税额=12×17%+0.8×17%=2.176(万元),会计处理如下:

(1)A提供运输服务

借:银行存款 344 100

贷:主营业务收入 310 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 34 100

(2)A购买柴油、支付修理费

借:主营业务成本 128 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 21 760

贷:银行存款 149 760

(3)B接受运输服务

按照《企业会计准则》和《小企业会计准则》的规定,无论工业企业还是商业企业,存货采购途中发生的运输费、装卸费、保险费等费用应计入存货成本;企业销售商品过程中发生的费用,包括运输费应记入“销售费用”科目。为简化核算,以下例题均假定企业在销售商品过程中接受运输服务,发生运输费用。

借:销售费用 310 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 34 100

贷:银行存款 344 100

【例题2】上海市某货物运输企业A在此次“营改增”试点中被认定为小规模纳税人,2012年3月与上海试点一般纳税人B签订货物运输合同,合同价款5.15万元,与杭州某企业C(一般纳税人)签订货物运输合同,合同价款6.18万元,均向主管税务机关申请代开货物运输业增值税专用发票。

A应纳增值税=(5.15+6.18)÷(1+3%)×3%=0.33(万元);B进项税额=5.15×7%=0.3605(万元);C进项税额=6.18×7%=0.4326(万元),会计处理如下:

(1)A提供运输服务

借:银行存款 113 300

贷:主营业务收入 110 000

应交税费——应交增值税 3 300

(2)B接受运输服务

借:销售费用 47 895

应交税费——应交增值税(进项税额) 3 605

贷:银行存款 51 500

(3)C接受运输服务

借:销售费用 57 474

应交税费——应交增值税(进项税额) 4 326

贷:银行存款 61 800

二、“营改增”差额纳税的会计处理

“营改增”试点前,部分行业存在“按差额方式确定计税营业额”的情况,纳税人在我国境内提供营业税应税劳务、转让无形资产或销售不动产时,以收取的全部价款和价外费用减去规定可扣除的支付款项后的余额为计税营业额。例如,交通运输业纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的,以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为计税营业额;会计核算上,差额缴纳的营业税借记“营业税金及附加”,贷记“应交税费——应交营业税”,企业缴纳的营业税可从企业所得税前扣除。

“营改增”试点后,试点地区交通运输业原则上在取得增值税专用发票后进行抵扣增值税进项税额处理,在试点地区和非试点地区企业协作的情况下,由于增值税和营业税的性质不同,双方计税方式、发票类别均不一样,试点企业缴纳的增值税,不作为销售收入,不进入企业成本扣除,非试点企业缴纳的营业税,计入营业税金及附加,允许税前扣除,差额纳税更具特殊性。为保证政策衔接,上海市财政局出台了《关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知(试行)》(沪财会[2012]8号),明确了一般纳税人和小规模纳税人差额征税的会计处理方法:

1.试点的一般纳税人提供应税服务,在符合收入确认条件时按照实际收到或应收的价款,借记“银行存款”、“应收账款”等科目,按照税法规定的应纳增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目,按照确认的服务收入,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目;试点的一般纳税人接受应税服务时,按规定可以实行差额征税的,按照税法规定允许扣减的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目,按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额,借记“主营业务成本”等科目,按照实际支付或应付的金额,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2.试点的小规模纳税人提供应税服务,按照简易计税方法计算增值税,不需要核算进项税额与销项税额,直接通过“应交税费——应交增值税”等科目进行会计处理;试点的小规模纳税人接受应税服务,按规定可以实行差额征税的,按照税法规定允许扣减的增值税额,借记“应交税费——应交增值税”等科目,按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额,借记“主营业务成本”等科目,按照实际支付或应付的金额,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

【例题3】上海某货物运输企业A公司(一般纳税人)2012年3月为上海制造企业甲公司(一般纳税人)提供运输服务,双方签订的货物运输合同价款为166.5万元,A公司向甲公司开具了166.5万元(含税)货物运输业增值税专用发票。A公司将承揽甲公司的部分运输业务分给杭州货物运输企业B公司,A公司支付B公司55.5万元运输费用,B公司为A公司开具了55.5万元货物运输业营业税发票,假定不考虑其他进项税额抵扣项目。

A公司销售额=166.5÷(1+11%)-55.5÷(1+11%)=100(万元),A公司销项税额=100×11%=11(万元);B公司应纳营业税=55.5×3%=1.665(万元);甲公司进项税额=166.5÷(1+11%)×11%=16.5(万元)。

(1)A公司为甲公司提供运输劳务

借:银行存款 1 665 000

贷:主营业务收入 1 500 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 165 000

(2)A公司接受B公司提供的运输劳务

借:主营业务成本 500 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 55 000

贷:银行存款 555 000

(3)B公司为A公司提供运输劳务

借:银行存款 555 000

贷:主营业务收入 555 000

借:营业税金及附加 16 6W02DLYTwdy/MNe2MsZAUhg==50

贷:应交税费——应交营业税 16 650

(4)甲公司接受A公司提供的运输劳务

借:销售费用 1 500 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 165 000

贷:银行存款 1 665 000

【例题4】上海某货物运输企业A公司(小规模纳税人)2012年4月为上海制造企业甲公司(一般纳税人)提供运输服务,双方签订的货物运输合同价款为30.9万元,A公司向甲公司开具了30.9万元(含税)货物运输业增值税专用发票。A公司将承揽甲公司的部分运输业务分给杭州货物运输企业B公司,A公司支付B公司10.3万元运输费用,B公司为A公司开具了10.3万元货物运输业营业税发票。

A公司销售额=30.9÷(1+3%)-10.3÷(1+3%)=20(万元),A公司应纳增值税=20×3%=0.6(万元);B公司应纳营业税=10.3×3%=0.309(万元);甲公司进项税额=30.9×7%=2.163(万元)。

(1)A公司为甲公司提供运输劳务

借:银行存款 309 000

贷:主营业务收入 300 000

应交税费——应交增值税 9 000

(2)A公司接受B公司提供的运输劳务

借:主营业务成本 100 000

应交税费——应交增值税 3 000

贷:银行存款 103 000

(3)B公司为A公司提供运输劳务

借:银行存款 103 000

贷:主营业务收入 103 000

借:营业税金及附加 3 090

贷:应交税费——应交营业税 3 090

(4)甲公司接受A公司提供的运输劳务

借:销售费用 287 370

应交税费——应交增值税(进项税额) 21 630

贷:银行存款 309 000

三、销售使用过的固定资产的会计处理

按照财税[2011]133号文件的规定,试点地区的一般纳税人,销售自己使用过的2012年1月1日(含)以后购进或自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;销售自己使用过的2011年12月31日(含)以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。试点地区小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,由于不涉及销项税额的计算和进项税额抵扣问题,不区分试点前还是试点后购进的固定资产,减按2%征收率征收增值税,应纳增值税等于含税销售额÷(1+3%)×2%,借记“固定资产清理”,贷记“应交税费——应交增值税”。

【例题5】上海市某货物运输企业A在此次“营改增”试点中被认定为一般纳税人,2012年4月将使用过的一辆大货车以含税价12.87万元出售,开具增值税专用发票。已知该货车2012年1月购进,不含税价款13万元,税款2.21万元,已计提折旧0.325万元,出售货车销项税额=12.87÷(1+17%)×17%=1.87(万元),会计处理如下:

(1)A购进货车

借:固定资产 130 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 22 100

贷:银行存款 152 100

(2)将出售的货车转入固定资产清理

借:固定资产清理 126 750

累计折旧 3 250

贷:固定资产 130 000

(3)A出售货车

借:银行存款 128 700

贷:固定资产清理 110 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 18 700

(4)结转固定资产清理损益

借:营业外支出——处置固定资产净损益 16 750

贷:固定资产清理 16 750

【例题6】上海市某货物运输企业A在此次“营改增”试点中被认定为一般纳税人,2012年4月将使用过的一辆大货车以含税价11.44万元出售,开具普通发票。已知该货车2011年4月购进,不含税价款13万元,税款2.21万元,已计提折旧1.521万元,出售货车销项税额=11.44÷(1+4%)×4%×50%=0.22(万元),会计处理如下:

(1)购进货车

借:固定资产 152 100

贷:银行存款 152 100

(2)将出售的货车转入固定资产清理

借:固定资产清理 136 890

累计折旧 15 210

贷:固定资产 152 100

(3)收到出售货车价款

借:银行存款 114 400

贷:固定资产清理 112 200

应交税费——应交增值税(销项税额) 2 200

(4)结转固定资产清理损益

借:营业外支出——处置固定资产净损益 24 690

贷:固定资产清理 24 690 ●

【参考文献】

[1] 樊剑英,李洁兰.解读沪财会[2012]8号:上海明确“营改增”差额纳税会计处理方法[N].中国税务报,2012-02-13.

[2] 杨焕云.纳税人销售旧固定资产财税处理[J].财会通讯·综合版,2011(12).