生产组织费用会计处理方法改革研究

【摘 要】 随着制造业自动化和机械化的发展，企业的生产组织费用在产品成本中所占比重不断提高，采用更为科学的生产组织费用会计处理方法，对准确核算生产组织费用，提高成本信息质量有重要意义。文章分析了现有生产组织费用会计处理方法存在的弊端，然后提出了改进设计，并选用真实案例予以示范和验证，对企业采用此改进设计有重要的启发和指导作用。

【关键词】 生产组织费用； 现行会计处理方法； 改革

一、生产组织费用概念简介

在深入研究生产组织费用会计处理方法之前，在此对生产组织费用概念予以简介。生产组织费用是指车间或分厂（以下简称生产单位）为组织生产而发生的费用。在目前按费用分类称为间接费用，并在“制造费用”账户核算。主要包括生产单位生产用固定资产折旧费用及维护维修费用、生产单位管理部门（车间或分厂办公室）固定资产折旧费用及维护维修费用、生产单位公共福利设施（如洗手间等）折旧费用及其维护维修费用；生产单位管理人员的工资及福利费、办公耗材费（含水电消耗）、差旅费等，项目非常繁多。

二、现行生产组织费用会计处理方法简介及其弊端剖析

（一）现行生产组织费用会计处理方法简介

1.现行生产组织费用会计处理方法的指导思想

现行会计处理方法的指导思想是，先将所有生产组织费用都归集在“制造费用”账户，然后再采用某种制造费用分配方法，分配给不同品种的产品。

2.现行生产组织费用会计处理方法下账务处理的基本过程（在此以会计分录表示）

（1）对生产组织费用进行归集时，账务处理如下：

借：制造费用

贷：有关资产账户（如累计折旧等等）

（2）对生产组织费用进行分配时，账务处理如下（在此以会计分录表示，假如生产两种产品）：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品

生产成本——基本生产成本——乙产品

贷：制造费用

（二）现行生产组织费用会计处理方法弊端剖析

随着制造业现代化水平的不断提高，生产组织费用在产品成本中所占比重越来越大，现行生产组织费用会计处理方法的弊端亦愈来愈突出，归纳起来主要有以下五点：

1.不符合成本核算的基本指导思想

成本核算的基本指导思想，即是为了保证成本信息的准确性，尽量扩大直接计入产品成本的费用范畴，尽量缩小需要分配计入产品成本的费用范畴，因为分配标准的选择往往带有主观随意性。现行生产组织费用分配方法将所有生产组织费用都计入“制造费用”账户，然后按一定方法分配给所有产品，势必将可以直接计入某种产品的生产组织费用，分配给所有产品承担。

2.违反了真实性原则

真实性原则是成本会计工作的首要原则，是成本会计工作的底线。目前将所有生产组织费用先计入“制造费用”账户，然后再按一定标准分配给各种产品生产成本明细账（如“生产成本——基本生产成本——甲产品”），这样势必使某些不应承担某项生产组织费用的产品承担了该项费用，虚增了这些产品生产成本，相应地却虚降了应全部承担该项费用的一种（或几种）产品的成本。

3.违反了准确性原则，不利于企业经营决策

企业经营决策高度依赖成本会计信息，成本会计信息的准确性则是决策有效性的基础。现行的生产组织费用会计处理方法使产品成本信息失真，失真的成本信息不仅无助于经营决策，还容易导致决策失误，尤其是重大决策失误，将给企业带来巨大损失。所以当许多企业在“无缘无故”走向破产边缘，老板百思不得其解而发出“不知道怎么死的”慨叹时，就不足为怪了。

4.导致生产单位内部考核失去公平公正

许多企业将成本控制绩效作为内部业绩考核的重要“量化”依据。现行生产组织费用会计处理方法导致成本信息失真，从而使依据成本信息对员工进行的考核有失公允，容易挫伤其工作积极性。

5.账务处理过程复杂化

根据成本核算的真实性原则，某种产品“专属”的生产组织费用本可以直接计入该产品“生产成本”明细账，但在现行的生产组织费用会计处理方法下，却必须先计入“制造费用”账户，然后分配转入“生产成本”账户，增加了不必要的会计处理环节，使账务处理过程复杂化、冗繁化。

三、生产组织费用会计处理方法改进设计

（一）改进设计的指导思想

尽量缩小需要分配计入产品生产成本的生产组织费用，扩大直接计入产品生产成本的生产组织费用，从而提高产品成本信息的准确性和决策有用性，同时，也尽量减少账务处理的工作量。

（二）对生产组织费用进行分类

在改进设计的指导思想要求下，须根据生产组织费用发生的原因，将生产组织费用划分为“专属生产组织费用”和“联合生产组织费用”两类。

1.专属生产组织费用

“专属生产组织费用”是专门为了组织某种产品生产而发生的生产组织费用，费用方向明确。包括生产该种产品所专用固定资产的折旧费及维护维修费（含日常机物料消耗费）、该种产品单独使用的无形资产（如专利权）摊销费、技术咨询费、专为某种产品发生的差旅费等。

2.联合生产组织费用

“联合生产组织费用”是车间（或分厂）为了组织全部（或多种）产品生产而发生的生产组织费用，包括生产这些产品所共用固定资产的折旧费及维护维修费（含日常机物料消耗费）、共用无形资产（如专利权）的摊销费、技术咨询费；车间（或分厂）管理部门固定资产折旧费及维护维修费；生产单位公共福利设施（如洗手间等）折旧费及其维护维修费；车间管理人员工资及福利费、办公耗材费（含水电消耗）、所发生的非指向特定产品的差旅费等等。

（三）生产组织费用会计处理方法改进设计（基本框架）

1.计算模型设计

为了使生产组织费用计算过程规范、严谨，建立以下三个基本模型。

模型一：RZ=■rzi

模型一字母释义：RZ系当月应直接计入某产品的专属生产组织费用，下同；rzi系当月应直接计入该产品的第i种专属生产组织费用。

模型二：RL=■·q

模型二字母释义：该模型为联合生产组织费用归集与分配的综合模型（该模型分子为归集模型）。RL系当月应分配计入某产品的联合生产组织费用，下同。rlj系当月第j种联合生产组织费用发生总额；Q系当月联合生产组织费用分配标准总量（如工时量等）；q系当月该种产品所消耗的联合生产组织费用的分配标准（如该产品消耗的工时量等）。

模型三：R=RZ+RL

模型三字母释义：R系某产品当月发生的生产组织费用，包括专属生产组织费用和分配计入的联合生产组织费用。

2.账务处理设计

（1）“生产成本”账户的“成本项目”改进设计

“生产成本”账户的成本项目可去掉“制造费用”项目，新增加“生产组织费用”项目。该“生产组织费用”项目下分设“专属生产组织费用”和“联合生产组织费用”两个明细栏目，其中“联合生产组织费用”明细栏目的核算内容，即为原“生产成本”账户中“制造费用”成本项目所核算内容，如表1。

（2）“制造费用”账户改进设计

“制造费用”账户的费用内容不必改，但属于可直接计入某种产品的生产组织费用（即该产品的“专属生产组织费用”），则不必再在“制造费用”账户归集和分配，即“制造费用”账户仅登记发生的联合生产组织费用（在此需要特别指出的是，有些联合生产组织费用并非为所有产品的生产而发生，而是为几种产品而发生，理论上也应分配计入有关产品，企业可以根据本文指导思想，结合自身实际情况设计其“制造费用”账户。在此由于篇幅所限，对此类情况不予讨论）。

（3）账务流程设计（在此以会计分录表示）

账务流程可分为以下三个步骤。

第一步：将当月“专属生产组织费用”直接计入具体产品的“生产成本”账户，可做如下会计分录（在此以专用设备的维修费为例，假如生产甲、乙两种产品，A设备专为甲产品服务，B设备专为乙产品服务）。

借：生产成本——基本生产成本——甲产品——专属生产组织费用

贷：原材料（注：此处是A设备维修所发生的材料费用）

借：生产成本——基本生产成本——乙产品——专属生产组织费用

贷：原材料（注：此处是B设备维修所发生的材料费用）

当月其他“专属生产组织费用”（如某产品专用设备的折旧费等）的会计分录思路与此相同，不再赘述。

第二步：归集当月“联合生产组织费用”（仍用“制造费用”账户），可做如下会计分录（在此以共用设备的折旧费为例，假如生产甲、乙两种产品，C设备属于此两种产品的共用设备）。

借：制造费用——折旧费

贷：累计折旧（注：此处是C设备所提折旧费）

当月其他联合生产组织费用（如共用设备的维护维修费等），会计分录思路与此相同，不再赘述。

第三步：分配结转联合生产组织费用，可做如下会计分录（假如生产甲、乙两种产品）。

借：生产成本——基本生产成本——甲产品——联合生产组织费用

生产成本——基本生产成本——乙产品——联合生产组织费用

贷：制造费用（注：此处制造费用内容及金额即联合生产组织费用）

四、案例研究

为了验证改进后的生产组织费用会计处理方法的优点，并指导会计人员学习使用，在此选择真实案例，用改进后的生产组织费用会计处理方法对其进行核算。

（一）生产单位及其5月份的生产经营活动简介

1.生产单位简介

康乐制药有限公司（注：为保护企业成本信息机密，本文中出现的企业名字及产品名称均以化名或字母代替），是桂东北一家小型制药企业。目前该企业有一个生产车间（以下称制药车间），经过发酵、提取、精烘包（注：该企业将精制、烘干、包装等3个工艺集中在一起，并简称为“精烘包”）等生产过程，共生产LT、PT两种产品。制药车间有管理人员4名，生产工人182名（其中发酵82人、提取96人、精烘包4人）。两种产品共用发酵场地及设备，但各自拥有独立的提取场地及设备、精烘包场地及设备。车间管理人员的办公场所及设备与发酵场地在一起。

2.制药车间5月份生产经营情况简介

制药车间2011年5月份共投产LT产品13 357.06千克、PT产品1 971.8千克，月末两种产品均全部完工。该月为生产两种产品所发生的生产组织费用为固定资产折旧费678 302.03元，固定资产维护维修费用284 321.62元，动力费用

2 335 623.50元；车间管理人员工资20 122.32元，办公费用1 000元，差费5 000元，污水处理290 525.31元。生产组织费用共计3 614 894.78元。共发生8 451工时（发酵生产活动6 726工时，其中LT产品6 501工时，PT产品225工时。LT提取及其精烘包生产活动合计1 495工时；PT提取及其精烘包生产活动合计230工时）。

（二）生产组织费用归集与分配的计算

1.对制药车间生产组织费用分类

根据制药车间5月份生产组织费用发生的原因，对其生产组织费用进行分类。

（1）各产品的专属生产组织费用

LT专属生产组织费用为：LT提取活动所专用固定资产的折旧费（本月无维护维修）、LT精烘包活动所专用固定资产的折旧费（本月无维护维修）、LT差旅费（技术交流）。

PT专属生产组织费用为：PT提取活动所专用固定资产的折旧费、PT精烘包提取活动所专用固定资产的折旧费、PT全部专用固定资产所发生的维护维修费用、PT差旅费（技术年会）。

（2）联合生产组织费用

LT、PT本月发生的联合生产组织费用为：发酵活动所用固定资产的折旧费、发酵活动所用固定资产的维护维修费用、发酵设备所使用的动力费、发酵活动所发生的污水处理费、车间公共管理费用（包括管理人员工资、办公费、发生的非特定产品差旅费）等。由于车间管理人员与发酵工作人员在同一场地办公，所以车间管理部门不单独计提固定资产折旧费用。

2.制药车间本月各产品生产组织费用计算

对制药车间本月生产组织费用分类后，即可开始计算各产品的生产组织费。

（1）各产品的专属生产组织费用计算

根据上述对制药车间本月生产组织费用分类，利用模型一算法，计算各产品专属生产组织费用，见表2、表3。

（2）联合生产组织费用归集与分配的计算

首先，根据上述对制药车间本月生产组织费用分类，利用模型二算法，归集联合生产组织费用，见表4。

其次，根据表4数据，利用模型二算法，可将联合生产组织费用分配给LT产品和PT产品，计算过程如下：

LT应分配的联合生产组织费用=3 290 938.49元÷6 726工时×6 501工时=3 180 354.21元

PT应分配的联合生产组织费用=3 290 938.49元-3 180 354.21元=110 584.28元

（3）计算各种产品的全部生产组织费用

根据表2、表3数据，以及联合生产组织费用分配结果，利用模型三算理，可分别计算LT和PT的所有生产组织费用，即包括专属生产组织费用和已经分配的联合生产组织费用。

本月LT生产组织费用=139 152.67元+3 180 354.21元=3 319 506.88元

本月PT生产组织费用=184 803.62元+110 584.28元=295 387.90元

（三）账务处理（略）

账务处理（会计分录）可参考前述的账务流程设计，此处略去账务处理过程。

（四）不同会计处理方法下生产组织费用核算结果差异分析

1.差异计算

不同的会计处理方法下，生产组织费用核算结果有较大差异，见表5。

2.差异程度及原因分析

通过表5发现，该企业以现行生产组织费用会计处理方法核算的本月生产组织费用与以改进方法核算的结果有较大差异。其中LT生产组织费用被虚增了3.0355%，而PT生产组织费用却被虚降了34.112%，导致成本严重扭曲，以这样的成本信息作为企业经营决策的依据，其结果可想而知。究其原因，乃是在现行生产组织费用会计处理方法下VrlA7CWx8AuT2VbKQTa037HXfy2RvK6W22F7s1jXlrc=，使PT专属生产组织费用得以向LT大量转移。

（五）对改进后的生产组织费用会计处理方法简要评价

改进后的生产组织费用会计处理方法，优点主要有三点。首先，改进后的生产组织费用会计处理方法剔除了现行方法的主要弊端，文章篇首已经充分论述，且通过案例研究已予以证明，不再赘述。其次，新设计的会计处理方法并没有废除“制造费用”账户及其核算的具体费用名称（如差旅费），只不过该账户所登记费用仅是联合生产组织费用，这样不至于使会计人员对改进设计在理解上出现困难，在应用上感到陌生。最后，改进后的生产组织费用会计处理方法，使成本核算人员对钻研企业生产经营活动更有积极性，有利于促进会计人员（本质上也是一种技术人员）与其他专业领域技术人员的合作交流，对会计队伍的能力素质与知识面有所提高和拓宽，整体上会提升会计从业者的形象和自信心，减少“假账真算”的现象，使会计人员真正成为企业经营活动不可或缺的参谋。

五、结束语

从理论上而言，成本会计工作与企业生产经营活动密切相关，采用科学的成本核算方法，必须基于对生产经营活动的研究。遗憾的是，不论是过去还是现在，成本会计理论界及实务界，在此方面显然都做得不够。虽然原因可能是多方面的，然而，追求理性是人类的天性，科学的光辉终将愈来愈亮地照耀成本核算的世界。谁能更好地将成本核算技术与生产经营管理技术相结合，谁将成为真正的成本管理大师，受到企业尊敬和倚重。而会计人员也将从偷税漏税的“代名词”中解放出来，并为人类可持续发展作出重要贡献。希望本文能启发更多的会计人向这一目标迈进。●

【参考文献】

[1] 孙颖.成本会计理论与实务[M].清华大学出版社，2010.