新《医院会计制度》出台对我国政府会计改革的启示

【摘 要】 财政部和卫生部联合发布新《医院会计制度》，正式拉开权责发生制政府会计改革的大幕，文章以新《医院会计制度》出台实施的思路和突破性做法为切入点，详细阐述了医院会计改革对政府会计改革的启示和局限性。

【关键词】 新医院会计制度； 政府会计改革； 启示； 局限性

财政部和卫生部于1998年11月联合发布《医院会计制度》（财会[1998]58号，以下简称“旧制度”），自1999年1月1日起执行。旧制度在加强医院财务管理、会计核算方面发挥了重要的作用，但随着经济社会的发展，医疗体制改革的不断深入，旧制度越来越不适应新的形势和要求，有必要对其进行完善。2010年12月财政部和卫生部联合发布新《医院会计制度》（财会[2010]27号，以下简称“新制度”），自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，自2012年1月1日起在全国施行。

政府会计改革是一个极为庞杂、艰巨的系统工程，实施政府会计改革应寻求突破、循序渐进。改革之初理所当然应该从典型的事业单位入手。

一、政府会计改革：以医院为突破口

（一）采用权责发生制基础，拉开了政府会计权责发生制改革大幕

众所周知，1997年我国建立了财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计三位一体的政府会计模式，会计确认基础主要采用收付实现制，这种制度的优点是操作简单、工作量较小。但随着经济社会的发展，要求政府部门能提供更客观全面的财务信息和收入、支出信息，这样才能更有利于政府公共部门内部管理和财政资金的有效运用，这使得政府会计实行权责发生制的呼声越来越强烈，国家也在稳步推进政府权责发生制改革。2009年7月1日，海南省率先在海南省农业厅和海南医学院两家行政事业单位启动权责发生制改革试点。2011年9月9日，财政部印发的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》提出要建立健全以权责发生制为基础的政府会计准则体系。新《医院会计制度》第一部分“总说明”第三条：医院会计采用权责发生制基础。寥寥数语，成为我国政府会计权责发生制改革的破冰之举，我国政府会计权责发生制改革的实践进入积累经验阶段，新制度的实施影响将是广泛和深远的。

（二）完善会计科目，设置灵活实用的会计科目

新制度吸收了公共财政体制改革的成果将“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“应付社会保障费”、“应付福利费”、“应付职工薪酬”等账户纳入其中。为单独反映财政补助金和科教资金形成的固定资产折旧问题，新制度创造性地设置了“待冲基金”会计科目，其他行政事业单位也同医院一样，面临类似问题。所有这些做法，为政府会计和公共财政体制改革的融合探索了一条新路子。

（三）提高会计信息的完备性

新制度借鉴了《企业会计准则》的做法变“支出”为“费用”。“费用”要素的出现，体现了收入与费用配比的原则，是权责发生制的具体应用。新制度强化了对成本的核算，增设了成本类科目“医疗业务成本”，细化了成本费用的核算科目和明细账户，加强了医疗成本核算和管理，可为政府部门制定医疗改革政策、医疗收费价格以及实施医院绩效评价等提供依据。

（四）提升会计信息的真实性

长期以来，政府会计以固定资产和固定基金反映固定资产价值，同时以收入的一定比例计提固定资产修购基金，这种会计核算方法使得固定资产账面价值仅仅反映历史成本，不能真正反映固定资产的现时价值，导致信息使用者无法准确了解固定资产的真实情况，而且时间愈久，信息失真愈严重。新制度取消了修购基金和固定基金，实行固定资产计提折旧制度，增设反映固定资产损耗的“累计折旧”科目，这种做法的结果是一石三鸟：一是计提的折旧费用计入医院相关成本，使医院成本核算资料更加完整；二是可根据固定资产的新旧程度进行更新；三是使固定资产的账面价值与实际价值相符，避免了资产虚增。新制度对无形资产采用摊销制度。无形资产摊销设置备抵科目“累计摊销”核算，期末累计摊销和无形资产科目相抵后的净额就是医院无形资产的净值，挤干了资产中的“水分”。通过这些完善会计核算，使得医院的资产信息更真实和可靠，也提升了单位财务报表的信息质量。以上做法，政府会计改革可直接效仿。

（五）引入注册会计师审计

新制度第一部分“总说明”第六条规定：“医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。”为了规范注册会计师执行医院财务报表（也称会计报表）审计业务，中国注册会计师协会依据新《医院会计制度》制定了相应的《医院财务报表审计指引》（会协[2011]3号）。注册会计师作为独立的第三方，运用自身所具有的专业知识、专业技能以及专业工作经验，独立、客观、公正地对财务报表进行审计并出具审计报告，其审计报告具有鉴证作用，能够得到政府及其各部门和社会各界的普遍认可。同样，整个政府会计也应在积累医院会计制度的经验的基础上，逐步引入注册会计师审计，使政府会计报告取信于社会公众，提高公共财政资金使用效率。

二、新医院会计制度的局限性

（一）新制度改革对政府会计改革的适用性

新制度规定：“本制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院”。公立医院是特殊的事业单位。一方面，它接受国家的财政拨款，承担社会责任，具有公益性和非营利性，这能为我国政府会计改革提供宝贵的经验；另一方面，公立医院为了生存要像企业一样追求经济效益，而我国许多事业单位、行政单位以及各级政府部门经费全部来自财政拨款，这决定了政府会计改革不能全盘照搬新医院会计制度改革。

（二）会计要素的定义方面没有取得进展

1.仍然没有明确资产要素的定义

2013年1月1日起施行的《事业单位会计准则》（财政部令第72号）第三章第十八条规定：“资产是事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源。包括各种财产、债权和其他权利。”新制度中资产的定义和核算范畴与《事业单位会计准则》一致，没有根据权责发生制要求修改资产的定义，导致核算尺度与权责发生制要求还有相当大的差距，也存在明显的缺陷，这有待于未来政府会计全面改革中改正并明确资产的定义和核算范畴。

2.未明确费用、负债和收入等要素的定义

新制度根据收入与费用配比的原则，变“支出”要素为“费用”要素，但这种突破还只是名义上的，因为在新制度中对费用概念的解释无处可觅，反而还保留了支出的定义，这必然会对成本核算和贯彻权责发生制基础有所影响。负债、净资产、收入要素的定义基本和旧制度没有区别，仍然停留在1997年的认识上。

（三）医院固定资产的核算方法对政府会计无普遍适用性

新制度明确界定了固定资产的含义，也明确医院固定资产范围包括房屋及建筑物、专业设备、一般设备、其他固定资产四大类，其确认和计量完全可借鉴《企业会计准则第4号——固定资产》比较成熟的核算方法。

政府固定资产范围广，有一部分固定资产（如基础设施、自然资源等）虽具有可定义性，但是要对其进行准确的计量几乎是不可能的。因为这些资产一般不是通过交换获得的，不存在历史成本。即使有些资产可通过交换取得，可用历史成本进行计量，但其历史成本随着时间的推移将不能反映其现时价值或虽可通过复杂的计量手段采用公允价值对其进行计量，但不符合成本效益原则。可见，对以上政府固定资产的确认和计量，新制度不可能提供成功经验。

（四）医院负债的核算对政府特殊负债没有借鉴性

医院的负债基本上和企业负债一样，主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收医疗款、应付职工薪酬、应付社会保障费、长期借款、长期应付款等，其确认和计量大多直接借鉴了企业的成熟做法，但政府负债范围广，除上述负债之外，还包括许多特殊负债（如货币发行、环境负债），在确认和计量时存在一定难度。

三、总结

医院作为“试验田”，新制度强调权责发生制基础、会计信息的有用性、会计信息的真实性、会计信息的公信度，这些都为我国今后的政府会计改革提供了思路和经验，对我国政府会计制度改革的全面展开具有重要意义。

但是，政府会计改革还有一大批亟待攻克的难题，包括：政府会计、预算会计、政府预算之间的关系如何理顺；政府会计主体涵盖的范围如何界定；不同层次的政府会计目标该如何定位；权责发生制在政府会计系统中如何应用，应用的程度与范围如何确定等。这有待广大学者加强在我国政府会计特定环境下的政府会计目标、主体、要素、规范体系、财务报告与信息披露等重大理论问题的深度研究。

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