非货币性资产交换业务运用公允价值计量模式需注意的问题

（聊城大学东昌学院 山东聊城252000）

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第3条明确规定，如果非货币性资产交换业务同时满足下列条件，交换企业就应该以换出资产公允价值与支付的有关税费作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出：第一，该非货币性资产交换业务具有商业实质；第二，换入资产或者换出资产的公允价值至少有一方能够可靠计量。如果换入的资产和换出的资产公允价值两者都能可靠计量，就应该把换出资产的公允价值作为换入资产的成本，但如果换入资产的公允价值更加可靠，可以用换入资产的公允价值作为换入资产的成本。从以上规定可以看出，新准则更加注重公允价值的运用。本文主要对公允价值在非货币性资产交换业务中运用时需要注意的几个问题进行探讨。

一、针对准则中的第一个条件，该交换必须具有商业实质，商业实质如何判断的问题

非货币性资产交换业务是否应该以公允价值作为计量基础，其中最重要的条件就是该交易必须具有商业实质，而商业实质的判断涉及到具体会计人员的主观判断，因此，会计人员必须清楚的考虑交易的实质，并对交易是否具有商业实质做出合理的、正确的判断。比如，企业A和企业B分别有位于市区和郊区的两栋厂房，建造的时间和成本都相等，两者进行等额交换是不是具有商业实质呢？一般情况下，坐落于市区的厂房比位于郊区的厂房因为地理位置优越在将来会产生较多的现金流量，并且市区和郊区的厂房所产生的未来现金流量现值的差额相对于它们的公允价值来说是重大的。如果两者交换，在公平交易下，B企业应支付部分补价给A企业，A企业才会愿意接受两栋厂房进行交换。所以，如果两栋厂房进行交换，B企业没有支付给A企业一部分补价的话，那么这项交易是不具有商业实质的非货币性资产交换业务。

二、针对准则中的第二个条件，需要注意交换资产公允价值的确定问题

公允价值应用建立在健康的国内生产资料市场、健全的产权市场经济环境中，而我国的产权和生产资料市场的活跃程度和定价能力还不成熟，公允价值计价的市场基础比较薄弱，公允价值的确定缺少明确、详细的技术标准。决定资产公允价值的两个变量（贴现率和未来现金流量）都需要会计人员对未来的经济活动进行职业判断，主观性极强，且我国目前会计人员的职业判断能力也有待提高。因此，企业公允价值的确定具有很大的主观性和随意性，而资产公允价值的高低，又会直接影响企业的所得税、净利润，进一步影响信息使用者的决策判断。公允价值计量方法如果运用得当会极大的提高会计信息的质量；否则，公允价值可能会成为企业操纵利润的一种手段。尤其是在采用估值技术确定资产的公允价值时，会计人员以及监管部门要考虑尽可能多的影响因素，同时监管部门要对其进行严格的审查，以防止公允价值的滥用。

三、针对准则中的披露要求，需要注意公允价值的信息披露问题

新准则规定，如果企业发生了非货币性资产交换业务，企业要在财务报告附注中披露下列信息：1.换入以及换出资产的类别；2.换入的资产入账价值是如何确定的，采用的什么方法；3.换入资产的公允价值以及换出资产的公允价值和账面价值；4.因为这项交换业务确认损益的多少。分析以上4点要求，就会发现，现行准则没有强制要求企业披露有关商业实质的判断标准和换入换出资产公允价值的确定方法，于是，很多上市公司就不对商业实质是如何判断以及公允价值是如何确定的进行披露，这样就很难判断交换的公允性。

针对此问题，本文认为要把商业实质的判断依据在附注中进行披露。若某项非货币性资产交换具有商业实质，准则中应增加要求企业在财务报告附注中对换入与换出资产未来现金流量的风险、时间和金额进行详细的比较披露；如果某项非货币性资产交换业务满足公允价值能够可靠计量的条件，则要求企业应披露换入资产预计未来现金流量的现值与换出资产预计未来现金流量的现值存在着差异以及产生差异的原因。另外，企业在计算预计未来现金流量的现值时，选择的折现率也必须进行适当的披露，说明选择折现率的依据。