我国政府会计体系改革研究

刘 艳 于靖博

一、政府会计的概念框架

根据国际会计准则委员会（IPSASB）的规定，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。由于各个国家的政治经济体制和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。目前我国相关的正式文件中还未出现过“政府会计”这一概念，虽然在一些学术成果和科学研究中有相关提法，但它一般指的都是我国现行的预算会计（指核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计。其目的主要是为国家预算执行服务，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段）。

政府会计可以概括为“一个制度，两大体系”，即准则体系、制度体系和财务报告制度，如图1所示。具备三个特征：一是政府单位统一执行规范的政府会计准则和政府会计制度。这就是说，无论是政府的各级行政部门、非行政部门或是它的构成实体等，执行的准则和制度都是统一的，不是分类的（而我国预算会计分为三个级次，包括财政总预算会计、行政单位预算会计、事业单位预算会计等）。另外，政府单位使用的所有政府性资金和其管理的政府性资产以及政府活动形成的所有的财政资源和财政责任，统统都要纳入政府会计核算及管理。二是施行政府财务报告制度。政府财务报告制度系统、全面地反映了财政预算执行情况和政府的财务活动及状况，综合披露了政府及政府各单位的资产、负债、净资产的真实信息。三是为使用者提供了科学有效的政府会计信息。政府会计能够准确、系统、全面地反映政府资产负债的状况、政府的预算执行情况及政府经济活动状况，这些科学有效的信息有利于立法机关对政府的监督，有利于强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。

图1

二、我国政府会计的现状分析

（一）会计体系不规范

尽管对预算会计管理体系不断加以修正和完善，但准确地讲，我国迄今为止还没有真正的政府会计体系。我国采取的是一种预算会计体系，其特点是以政府预算为基础，与国家管理体制相适应，每一个预算单位为一个会计主体和报告主体，将政府单位根据机构建制、经费领报关系分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位，这种会计体系的建立背景是计划经济，因此残留了很多缺点：一是将政府预算与具体使用资金的核算分离，预算不能控制具体的财务资源使用，达不到政府预算的目的；二是由财政部门统一进行资金下拨，分户使用，促使各行政单位不注重资金适用效率和资金管理；三是政府预算具有严重的主观性，预算不细，目的不强。因此，客观上要求构建一体化政府会计，根据其活动目的考虑其会计核算的特点并加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。

（二）核算内容不准确

政府的受托责任是政府职能的转换的中心目标，包括管理国有资产、债务和有效管理和监控财政资金的使用，而这些都需要政府会计的改革和政府财务报告所提供的完整、科学、合理的会计信息，而信息又是由核算内容所提供的可靠数据作支撑。我国目前的财政总预算会计实质上只是一种财政收支会计，核算内容主要是一些日常的财政收支活动，并没有把全部会计要素覆盖完全，特别是在固定资产、长期负债的核算和管理方面体现明显不足。政府的固定资产核算只是由行政单位会计进行记录，各级政府的财政总决算并没有反映固定资产的状况，对长期负债以及其他政府债务也没有体现充分的反映和核算。

（三）核算基础局限性大

我国政府会计长期以来采用收付实现制，是由政府会计的特点所决定的。因为这种核算基础符合大多数人的习惯，会计核算的程序简便易行；同时会计确认的数量就是实际入库的预算资金数，这样方便安排预算拨款和预算支出的进度，并且能够如实地反映预算收支结果。但从长期实践表明，政府会计采用收付实现制的核算基础，存在着明显的缺点或不足：一是不能反映跨年度的大宗采购项目和当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会使预算资金结余不实；二是往往会使经常性支出和资本性支出的界限不清，使这些资产的管理和监督失控；三是收付实现制是一种面向过去的确认基础，并不能提供未来现金流动的信息，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。

（四）财务报告制度缺乏绩效评价的体现

我国政府会计的财务报告称为会计报表，由资产负债表、收入支出表及必要的附表及会计报表附注和收支情况说明书等组成。政府财务报告与政府预算是不一样的，政府预算是反映本年度预算收支的现金流量，政府财务报告是不仅反映预算收支情况，还要反映政府的资产和负债情况；不仅反映本年度预算政策的执行结果，还要反映以往年度决策累计的财务效应，它是政府自身决策和公众了解政府绩效的一个重要的信息来源。

三、基于中美比较的改革启示

（一）建立基金式政府会计模式

所谓基金会计是指政府会计（包括政府财政部门会计和政府行政部门会计）及公立非营利组织会计（国有事业单位会计）以基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的会计体制或模式。从表1可以看出，美国的政府会计主体是基金，政府单位和非营利组织中的基金，是作为一个单位或组织中的若干个相互独立的会计主体来看待的。所以，严格地讲，美国政府会计实际上是一种基金会计。而我国政府会计的各种基金只是政府单位会计主体的内容，不作为单独的一个会计主体。政府及事业单位资财的提供者，一般要求将资财使用在指定的用途上，这就客观上要求对基金主体单独核算和披露相关的会计信息，以满足资财提供者和社会公众了解基金收支结余情况，实现预算会计的目标。所以，我国与美国会计模式的利弊分析来看，我国不宜照搬美国的基金会计模式，应结合我国推行的政府采购制度、部门预算制度和国库集中收付制度的情况，吸收美国基金会计模式的精髓，做到既能控制和检查限定资源的使用是否符合法律和行政的要求，又可以简化美国基金会计模式的目的，建立一套适合我国国情的基金会计模式。有利于与国外会计的交流，尽快与国际会计惯例接轨。

表1 中美政府会计对照

（二）调整会计要素

依据表1分析，中美会计要素的划分基本相同，不同的是美国的政府会计采用的是基金会计模式，每种基金都有各自其的资产、负债、收入、支出和基金结余。将资产与负债的差额确定为“基金余额”，全部资产和负债都“基金化”。而我国政府会计采用预算会计模式，划分五大会计要素分别为资产、负债、收入、支出和净资产，则将资产与负债的差额表述为“净资产”。虽然“基金余额”和“净资产”在数量上都是资产和负债的差额，但在性质上有明显的区别。基金余额可以表明政府单位拥有或者控制的经济资源在具体用途上的限制，也就是某一特定基金的余额，但净资产却不能表明这种限制。因此，我们应从政府会计确认与计量的特点出发，重新修订会计要素。目前，学术界较公认的方法是将“净资产”分解为基金和结余，会计要素调整为资产、负债、收入、支出、基金、结余六大会计要素。

（三）修正会计核算基础

目前，我们国家政府会计采用的收付实现制正在受到挑战，我们必须重新客观分析政府会计环境，选择合适的会计核算基础是当前急需解决的问题。

从表1中看出，中美政府会计采用不同的会计核算基础。原因是美国政府会计主要强调交易或事项的实质，而我国政府会计强调要与事前预算保持一致。而会计核算基础应根据所发生的经济业务的性质，采用不同的确认标准。随着政府职能的转变，政府债务总额的增加，政府需要以权责发生制为基础编制资产负债表和债务收入支出表等报表，以体现政府如何管理公共债务、发生成本和获得的收益，实现对公众的受托责任。但对当前实施的收付实现制全盘否定也是不现实的，因此应该审时度势地逐步有序地引进权责发生制是未来政府会计核算基础的现实选择。

（四）财务报告

通过以上比较分析看出，美国的年度财务报告层次结构清楚，规范内容详细，附财务报表外，还包括简介部分和统计图表部分，这有助于信息使用者理解和使用年度报告所提供的会计信息。政府会计准则委员会（GASB）认为政府财务报告应包括期中和年度财务报告。年度财务报告一般包括：序言部分、个别基金以及联合和合并财务报表、报表注释、附表、其他要求的信息、文字说明和统计表。政府财务报告是政府财务会计的最终成果，是为了系统、全面、完整地反映政府的预算及其执行情况、财务状况、运营结果，为社会公众及相关信息使用者客观公正地评价政府，履行公共受托责任情况及进行相关的政治、经济、社会决策提供真实、可靠、相关的财务信息的会计报告体系。因此，建议我国财务报表更名为财务报告，内容应包括资产负债表、收支及基金变动表和现金流量表，并按基金种类或基金组分设专栏列报。

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