税收征管类犯罪的法律适用问题与建议

孙力

中华人民共和国刑法修正案（七）和刑法修正案（八）相继对刑法第三章第六节规定的危害税收征管类犯罪进行了重大修改，既调整了部分罪名的犯罪构成要件，也增加了新的罪名，进一步完善了税收制度的刑法保护体系。但长期以来存在的诸如定罪量刑标准等方面的问题仍然没有明确规定，罪名之间不协调的问题依然突出，特别是营业税改为增值税（简称“营改增”）试点以后出现了一些新的情况，对税收制度的刑法保护提出了新的要求。

目前，在税收征管类犯罪案件审判过程中，遇到的最大问题是大部分罪名没有明确的定罪量刑标准。根据现实情形，税收征管类犯罪案件的定罪量刑可分為三大类，即普通发票类、增值税专用发票类、用于骗取出口退税和抵扣税款发票类。

普通发票类犯罪的定罪量刑标准

客观地说，危害税收征管类犯罪的大部分系普通发票类犯罪案件，包括虚开发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售发票罪，持有伪造的发票罪等四个罪名。由于只有最高人民检察院与公安部公布的立案追诉标准参照，因此，法学界对于如何把握法定刑升格的条件即如何认定“数量巨大”、“情节严重”、“情节特别严重”存在很大争议。

根据现行最高人民检察院、公安部发布的有关追诉标准，虚开发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售发票罪的立案数额标准分别为虚开普通发票，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造普通发票或者非法出售普通发票100份以上或者虚开金额、票面额累计在40万元以上。持有伪造的发票罪的立案数额标准为“持有伪造的增值税专用发票50份以上或者累计在20万元以上”、“持有伪造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票100份以上或者票面额累计在40万元以上”。

这些标准是根据危害税收征管类犯罪对象、犯罪手段的不同而加以规定的，体现了刑法对增值税专用发票、用于出口退税、抵扣税款发票以及普通发票的保护程度的不同。实践中，增值税专用发票的面额往往都在数万元以上，因此在发票份数的设定上相对较低，25份或者50份就够追诉标准。根据一贯的数额标准设定思路，其他犯罪以此标准的倍数设定追诉标准。

但问题是，如果以份数设定普通发票的定罪量刑标准，鉴于实践中部分普通发票面额较低，如停车费、高速路通行费等发票面额往往不超过10元，即使在份数上达到了标准，但票面额可能只有几百元或者不足百元。相比于盗窃、抢劫等传统侵财犯罪以及其他性质更为严重的经济犯罪而言，很难对上述行为的社会危害性作出已经达到具有严重社会危害程度的评价。

要解决这个问题，就必须明晰普通发票类犯罪定罪量刑标准的四大因素。第一，涉普通发票犯罪的危害后果。非法制造、出售非法制造的发票等犯罪，虽然不如涉增值税专用发票犯罪那样大量地偷逃国家税款，但不法分子往往利用虚开的普通发票虚列成本偷逃税款、通过虚开的发票虚报差旅费等侵占贪污单位资金，利用虚开发票平账后使用公款行贿等。因此，涉普通发票犯罪行为不仅严重危害了国家财税管理制度，而且造成国家有关统计数据不准确，进而影响正确决策，实践中也是诱发贪污腐败的重要因素。第二，侵犯客体的受保护程度。相对于增值税专用发票等发票而言，普通发票并不具备抵扣税款功能，以普通发票对犯罪对象的非法制造、出售非法制造的发票罪等犯罪，虽然危害了国家的发票管理制度，但一般并不直接造成国家税款损失，因此，较之与以普通发票为犯罪对象的犯罪行为而言，刑法对以增值税专用发票等发票犯罪的惩处力度更大。从这个角度上看，前者在入罪门槛上应当更高一些，在法定刑升格条件上，应更严格。第三，与近似犯罪有关标准相协调。立法技术上的一个重要原则是近似罪名之间要做到体系上的协调，危害程度相近的，入罪门槛与法定刑升格条件也要相近；危害程度存在区别的，入罪门槛与法定刑升格条件也要相应提高或降低。一般而言，作为法定犯，较之与盗窃等传统犯罪以及贪污受贿等职务犯罪，在考量涉及财产数额的标准时，前者的门槛应当更高，而不是更低。涉增值税专用发票犯罪以一定份数作为入罪标准时，由于实践中此类发票单张金额往往较大，累计票面额都能达到相应数额。但是对于普通发票，由于面额低，100份发票的面额累计可能只有几百元，就涉及的财产数额而言，不仅远低于增值税专用发票，而且低于盗窃、贪污等犯罪的入罪标准。第四，税制改革带来的影响。随着“营改增”试点范围的逐步扩大，交通运输业和部分现代服务业所涉及的普通发票将纳入增值税专用发票范畴进行管理，这就使普通发票的范围进一步缩小，涉普通发票违法犯罪行为对税收征管制度和国家财税制度的危害程度相应减弱，因此在设定涉普通发票犯罪的定罪量刑标准时也应当有所调整。

因此，有关部门在设定以普通发票为犯罪对象的定罪量刑标准时，既要考虑到打击此类违法犯罪行为的重要性和必要性，也要结合涉普通发票犯罪的案件特点，注意近似犯罪、不同犯罪在定罪量刑标准上的协调。

在虚开发票罪上，鉴于实践中一旦虚开票面额相对较大，100份与40万元大体可以对应，可在此基础上乘以10倍作为法定刑升格的标准，即虚开普通发票1000份或者虚开金额累计在400万元以上的，应当认定为“情节特别严重”。

在非法制造、出售非法制造发票罪上，结合北京市法院审理的相关案件，当前定罪处罚的相关案件存在两个特点：一个是在发票金额不足40万元的案件中，发票份数在500份以下的占到了大部分，达到62.4%；另一个是在份数达到追诉标准的案件中，发票金额累计超过40万元的仅占6.2%，这主要是因为大部分案件中的涉案发票均为定额专用发票，面额较低。与虚开行为不同的是，实践中100份非法制造的发票，票面额往往达不到甚至远低于40万元，也就是说，非法制造、出售非法制造的发票行为中，涉案发票达到100份的行为的社会危害性往往很难与涉案金额达到40万元的社会危害性相提并论。基于此，笔者认为对于发票金额标准可以40万元为定罪标准、以400万元为“情节严重”标准，对于份数的定罪量刑标准有必要适当提高，以200份以上作为入罪标准、以2000份以上作为“情节严重”标准较为适当。

在非法出售发票罪上，根据刑法第209条第四款的规定，非法出售用于骗取出售退税、抵扣税款发票以外的其他发票的，依照第二款即非法制造、出售非法制造的发票罪的有关规定定罪处罚。因此，非法出售发票罪的定罪标准宜设定为非法出售发票份数在200份以上或者虚开金额在40万元以上，虚开发票份数在2000份以上或者虚开金额在400万元以上的为“情节严重”。

在持有伪造的发票罪上，按照犯罪对象的不同，持有伪造的发票包括持有伪造的增值税专用发票，持有伪造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，持有普通发票等三种情形。根据有关追诉标准，持有伪造的普通发票200份以上或者票面金额累计80万元以上。这就是说，立法者认为持有行为在社会危害程度上要轻于虚开、伪造、出售行为。与此相对应，并与上述标准相协调，持有伪造的普通发票的“数量较大”以400份以上或者票面金额累计在80万元以上为宜，“数量巨大”则以4000份以上或者票面金额累计800万元以上为宜。

增值税专用发票类犯罪的定罪量刑标准

大体上，增值税专用发票类犯罪可分为两类：一类是虚开增值税专用发票罪，另一类是其他涉增值税专用发票犯罪。

从北京市法院近三年审理的案件看，虚开增值税专用发票案中的虚开税款数额基本上已全部抵扣，国家被骗数额分布情况与虚开税款分布情况一致。换句话说，目前诉至法院的虚开增值税专用发票案件均系已经发生国家税款被骗危害后果的案件。鉴于国家税款被骗的案件在财产损失上与诈骗等侵犯财产犯罪的危害后果具有共性，因此在定罪量刑数额标准的设定上不宜差别太大。鉴于北京市诈骗罪的定罪量刑数额标准分别为数额较大5000元、数额巨大10万元、数额特别巨大50万元，并结合本市法院审理此类案件的实际情况，虚开增值税专用发票的入罪条件可维持当前的追诉标准，“数额较大”的标准建议设定为虚开税款数额在20万元以上或者被骗数额在10万元以上，“数额巨大”的标准建议设定为虚开税款数额在100万元以上或者被骗数额在50万元以上。

至于其他涉增值税专用发票犯罪，笔者认为，有必要调整份数标准，理由有二。其一，随着“营改增”的扩大，相当部分案件的涉案发票份数将会有所增加。因此，如继续以当前关于发票份数的追诉标准作为入罪标准，那么将导致大量票面额累计远低于追诉标准的案件被当作犯罪处理。其二，危害税收征管类犯罪行为的社会危害后果主要体现为国家税收的损失，之所以当初以发票份数作为追诉标准，最主要的一个原因在于当时大部分发票系手写，相当部分案件查获的都是空白发票，因此才设定了发票份数这一追诉标准。但随着税控方式的改革，手写发票将越来越少，因此，以份数作为追诉标准的现实条件也在慢慢消失。

因此，有必要提高增值税发票份数方面的入罪条件。考虑到虚开发票罪和非法制造、出售非法制造的发票罪的入罪标准在发票数额上均是100份以上，所以对其他涉增值税专用发票犯罪的入罪条件可设定为发票份数50份以上或者票面额累计在10万元以上。在加重情节的设定上，主要应考虑与虚开增值税专用发票、涉普通发票类犯罪定罪量刑标准的平衡。因此，笔者建议将其他涉增值税专用发票犯罪的“数额较大”设定为发票份数250份以上或者票面額累计100万元以上，“数量巨大”为1000份以上或者票面额累计500万元以上。

用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的定罪量刑标准

涉用于骗取出口退税、抵扣税款发票的犯罪，主要包括虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和持有伪造的发票罪等。

刑法第205条规定，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票与虚开增值税专用发票的定罪量刑标准一致。对于非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，有关追诉标准为涉案发票50份以上或者票面额累计在20万元以上。考虑到与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的平衡，笔者建议将“数量巨大”设定为250份以上或者票面额累计在200万元以上，“数量特别巨大”设定为1000份以上或者票面额累计1000万元以上。

（作者：北京市高级人民法院副院长）

责任编辑：叶再春