结构性减税的背景、意义及路径选择

韩晓琴

(国家税务总局党校，江苏扬州225007)

2012年底，中央经济工作会议提出，针对经济运行中的主要矛盾，必须把握好宏观调控的方向、力度和节奏，要继续实施积极的财政政策和稳健的货币政策，充分发挥逆周期调节和推动结构调整的作用。实施积极的财政政策，要结合税制改革完善结构性减税政策。结构性减税有别于全面的减税，是“有增有减，结构性调整”的一种税制改革方案，是针对特定税种、基于特定目的而实行的税负水平消减。

一、结构性减税的背景与意义

“结构性减税”最初提出是在2008年年底的中央经济工作会议上。2008年，为抵御国际金融危机的冲击，中央提出“实施积极的财政政策和适度宽松的货币政策”，“实行结构性减税，优化财政支出结构”。只不过当时“结构性减税”并非积极财政政策的重心，而“增加政府支出、扩大公共投资”在2009年积极财政政策操作中扮演了重要角色。面对欧美经济形势持续震荡特别是欧债危机影响的加深，2012年年底中央经济工作会议再次提出“实施积极的财政政策，要结合税制改革完善结构性减税政策”。这意味着结构性减税再次成为2013年积极财政政策的重心。

1.近几年财税收入的快速增长为结构性减税提供了可能性

图1反映了2003—2011年中国财政收入及其增长状况。从图1可以看出，2003年我国财政收入为21 715亿元，2011年财政收入为103 740亿元，是2003年的4.77倍。2003年全国税收总收入为20 466亿元，2011年为95 729亿元①税收总收入数据来源于国家税务总局网站。，是2003年的4.68倍。2003年我国 GPD总量为121 511亿元，2011年为471 564亿元，是2003年的3.88倍，而2003年城镇居民可支配收入为8 472元，2011年为21 810元，是2003年的2.57倍。2003年农村居民纯收入为2 622元，2011年农村居民纯收入为6 977元，是2003年的2.66倍②文中数据如无特别说明，均来自国家统计局网站及其计算而成。。也就是说，这几年财税收入的增长大大高于GDP的增长，也远远快于城镇居民可支配收入和农村居民纯收入的增长，财税收入的快速增长为结构性减税提供了可能性，即我国有能力实施较大规模的减税。应该说，这几年的税收增长和财政盈余正好为宏观调控提供了政策的操作空间，为政府推行结构性减税政策提供了较好的时机。

2.当前经济增速下滑为结构性减税提供了必要性

“十一五”时期，我国经济保持快速增长，2006—2010年我国经济增长速度分别为12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.3%。特别是“十一五”前期增速很快，2006年我国经济增长12.7%，2007年加速增长到14.2%，增速仅次于改革开放后最高的1984年。2008年与2009年，受百年不遇的国际金融危机的影响，我国经济增速陡然回落到两位数以下。面对严峻的国际国内经济形势，党中央、国务院果断决策，迅速出台了应对国际金融危机的一系列举措，2009年我国经济增速达到9.2%，在世界各国中实现率先回升，与世界经济下降0.6%形成鲜明对照。2010年经济增长进一步回升到10.3%，明显快于世界主要国家的平均增速为5%的水平。2006—2010年，我国经济年均实际增长为11.2%，比“十五”时期年平均增速快1.4个百分点，是改革开放以来最快的时期之一，而同期世界经济年均增速为3.5%，见表1。

图1 2003—2011年中国财政收入及其增长状况

表1 2006-2010年世界主要国家和地区经济增长率比较 单位:%

进入2011年后，外受欧洲债务危机的影响，内受通货膨胀等困扰，我国经济增速又出现下滑态势，2011年我国经济增速为9.2%，与2009年持平，特别从季度GDP增速可以看出下滑态势。2011年第一季度GDP同比增长9.7%，第二季度增长9.5%，第三季度增长9.1%，第四季度增长8.9%。而2012年第一季度同比增长8.1%，第二季度同比增长7.6%，第三季度同比增长7.4%，第三季度增幅创下2009年第二季度以来14个季度新低。而且数据显示，2012年前10个月拉动经济增长的“三驾马车”即消费、投资、出口与去年同期相比增速都在放缓。税收是政府宏观调控的重要手段，在经济增速下滑的情况下也有必要实施结构性减税，通过减税让利于民，发挥税收对经济的反作用，通过减税来刺激经济增长;而且通过减税有利于消除重复征税，增强服务业竞争能力，促进社会专业化分工，推动三次产业融合;有利于降低中小纳税人税负，扶持小型微利企业发展，带动扩大就业;有利于推动结构调整，促进科技创新;在当前欧债危机背景下通过减税也有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。尽管从短期看，会带来税收收入减少，但通过减税政策的实施可以有效缓解企业困难，减轻企业税负，既有利于促进经济平稳较快发展，从长远来看也将为税收收入增长奠定基础。2012年7月中共中央政治局召开会议，要求“加大结构性减税政策力度”。

二、结构性减税的路径选择

当前积极财政政策下的“结构性减税”既不是大规模的单边减税，也不是全面减税。首先，“结构性”意味着这次减税的目的带有强烈优化结构意图的减税安排，结构性减税所“减”的税种是有选择的，主要是从优化税制结构与经济结构、有利于经济增长和经济发展方式转变的要求着手，并非不加区分地针对所有税种的税负水平的“一刀切”式削减。其次，结构性减税的核心是“减税”，降低税负水平。它有别于税负水平维持不变的有增有减的结构性调整，着眼于纳税人实际税负水平的下降。最后，这次结构性减税也有别于以往的减税策略。结构性减税的核心内容固然是减税，但将“结构性”与“减税”联系在一起，说明结构性减税的目的主要是通过减税来加快结构调整和经济发展方式转变，扩大内需，特别是拉动消费需求，促进经济平稳较快发展，即减税是“手段”，结构优化是“目的”。目前有人认为我国近几年实施结构性减税后每年减税数千亿，但同时每年税收增收上万亿，于是得出一个结论:减税效应被增税效应抵消，未达到减税的目的。笔者认为这是一个误区。因为税收具有“乘数”效应，即减一元的税收会带来数元的经济增长，而数元的经济增长又会产生数元的税收。

当前结构性减税的主要内容:一是认真落实和完善支持小型微型企业和个体工商户发展的各项税收优惠政策，二是开展营业税改征增值税试点(以下简称“营改增”)。当前宏观经济形势下“营改增”成为结构性减税的重要抓手或是路径选择。

1.营业税和增值税并存征收的缺陷凸显出“营改增”的必要性和紧迫性

1994年我国进行税制改革确定了流转税的征税格局，即增值税的征税范围是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务征收增值税，营业税的征税范围是对第三产业除加工、修理修配劳务外的其他劳务和无形资产、不动产征收，在征收增值税的基础上又选择一些特殊消费品征收消费税，这样就形成增值税与消费税两税交叉征收、增值税与营业税两税并存征收的流转税格局。增值税被确定为中央与地方共享税，营业税收入主要归地方。这种格局是与当时中国市场经济水平和税收征管状况相适应的，促进了我国经济增长和税收收入的提高，并对中国市场经济的健康发展起到了重要作用。但随着我国市场经济的逐步发展，企业的经营方式越来越国际化、多样化，使得货物和劳务的界限日趋模糊、混合销售与兼营的行为越来越难以确定，增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出，极大制约了服务业的发展和产业结构升级，并对经济的运行造成了一系列的扭曲，不利于经济结构的转型与产业结构的升级。

(1)从完善税制的角度来看，增值税具有“中性效应”的优点

增值税的中性效应是指政府课税不干扰市场经济体制的有效运行，不影响纳税人的生产经营与消费的选择，因为增值税是对增值额征税。现行税制中对大部分第三产业和属于第二产业的建筑业课征的是营业税，而增值税征税范围较狭窄，增值税和营业税并存征收的做法使得增值税的抵扣链条中断，影响了增值税中性作用的发挥。

(2)从产业发展和经济结构调整的角度来看，大部分第三产业征收营业税对第三产业的发展造成了极其不利的影响

表现在:一是由于营业税大都是对营业额全额征税，造成企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，此种情况下企业更愿意自行提供所需服务而不是外购，导致服务生产内部化，不利于第三产业的专业化分工和服务外包的发展。二是由于营业税征收不可避免地会产生重复征税问题，进而影响企业的生产和投资决策，导致税收扭曲。三是出口货物与劳务适用零税率是国际通行的做法，目的是使企业以不含税价格参与国际市场竞争，但由于我国第三产业适用营业税，无法进行出口退税，导致服务业含税出口，与其他对第三产业课征增值税的国家相比，我国的服务出口在国际竞争中处于劣势。

(3)从税收征管的角度看，营业税和增值税两套税制并行造成了税收征管实践的一些困境，特别是随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。第七条规定:纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额，并对“混合销售行为”与“兼营”如何征税作出了具体规定。但随着现代市场经济的发展，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，加之信息技术的发展，某些传统商品已经服务化，商品和服务的界限越来越模糊，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，“混合销售行为”与“兼营”业务越来越难以界定，是征收增值税还是营业税的难题随之而生。

因此，无论是从完善税制的角度，还是从产业发展与经济结构调整的角度，再或者是从加强征管的角度，都有必要改变现行营业税和增值税并存征收的格局。鉴于增值税具有“中性效应”，但要充分发挥增值税的中性作用，前提之一就是要扩大增值税的征收范围，使增值税的税基要尽可能地宽广，最终实现货物与劳务税制的统一，国际经验也表明，绝大多数实行增值税的国家，都是对商品和服务统一征收增值税。所以“营改增”就必然成为结构性减税的路径选择，也符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。营业税改征增值税后有利于推动经济结构调整、促进经济发展方式转变，也有利于健全科学发展的税收制度。

2.营业税和增值税在整个税制中的地位决定了“营改增”应选择“渐进式”改革方案

按照现行分税制财政体制的规定，增值税属于中央与地方的共享税，其中75%归中央，25%归地方，而营业税①不含铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中交纳的营业税。则全部归地方。增值税征管由国家税务局负责，营业税征管由地方税务局负责。对于国税而言，增值税是其第一大税种，而营业税是地方税务局的第一大税种。从表2可以看出，2011年国内增值税实现收入24 266.64亿元，国内增值税收入占税收总收入的比重为27%。2011年营业税实现收入13 678.61亿元，营业税收入占税收总收入的比重为15.2%。2011年“国内增值税+营业税”占货劳税的比重为70.5%，同期“国内增值税+营业税”占税收总收入的比重为40%，如果加上进口环节增值税，那么这两个比重会更高。

因此，“营改增”涉及我国现行两大主体税种即增值税与营业税;也涉及两大利益主体即中央与地方;同时涉及两大管理机构即国税与地税，所以“营改增”是一个十分艰难、复杂的重大课题，在“营改增”方案的选择上必须慎之又慎。

对于“营改增”的方案，国内大多数学者认为，有两种方案可供选择:

一种是“渐进式”改革。“渐进式”改革主张先将矛盾最突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围，以后逐步扩大其他行业，最终取消营业税，实行全范围的增值税。“渐进式”改革方案的优点在于，“营改增”先选择部分行业进行试点，而这些行业是增值税链条中的重要一环，修复好这一环对增值税的完善意义重大。这些行业也具有代表性，在这些行业试点中遇到的问题其他行业也可能同样存在。另外，这些行业的营业税收入在整个营业税收入中占比不是最大，对税收收入归属和地方税务机构的职能影响不大，有利于平稳过渡。“渐进式”改革方案的缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更加不规范。此外，还可能产生其他问题，例如，如果只针对某些行业进行“营改增”试点，而其他服务性行业暂时不纳入，由于所有的行业与领域存在相互影响，势必会导致行业间税负不公平、增值税抵扣链条混乱以及产生避税空间。

表2 2007—2011年国内增值税、营业税占税收总收入的比重

另一种是“彻底改革型”思路，即“营改增”与分税制财政体制改革同步进行，在分税制财政体制改革进行“顶层设计”的基础上，按照完善体制机制的要求，在原有分税制实践经验的基础上重新设计，明确中央、地方的收入划分，规范国税、地税系统的职责分工。该方案实施难度更大，因为要在现行分税制财政体制彻底改革的前提下方可进行，这会引起整个财政收入格局的调整，改革阻力较大。

为了确保这项改革能稳步推进，应该选择“渐进式”改革方案，分步实施。从财政部、国家税务总局颁布的试点方案①参见:财政部、国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知，财税〔2011〕110号。来看，我国“营改增”实际选择的也是“渐进式”改革方案，而且先试点再推广。首先，从试点地区来看，我国先选择经济发达而且国地税未分设的上海，因为上海市服务业门类齐全，辐射作用明显，选择上海市先行试点，有利于为全面实施改革积累经验。从2012年9月份开始，营业税改征增值税试点范围分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省(含宁波市)、安徽省、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)等8个省(直辖市)。其次，从试点行业来看，先选择了交通运输业、部分现代服务业②包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业，条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。因此，现在的“营改增”试点应该是部分行业“营改增”试点。

三、结构性减税背景下部分行业“营改增”试点过程中的政策建议

1.加强对“营改增”行业纳税人的行业税负的分析与测算

这次“营改增”的目的之一就是为了减轻第三产业税负，促进第三产业的发展，提高第三产业增加值占国内生产总值的比重，从而优化经济结构，转变经济发展方式。据国家税务总局统计分析，目前我国第一产业税负为0.05%，第二产业税负为21.5%，第三产业税负为23.4%，即同样是100元的GDP，如果是第一产业创造出来的，GDP的“含税量”只有0.05元，但如果是第三产业创造出来的，GDP的“含税量”达到23.4元。另据国家统计局统计分析，我国三大产业就业人员的比重由2002年的50∶21.4∶28.6转变为2011年的34.8∶29.5∶35.7。而2011年我国第一产业增加值为47 712亿元，第二产业增加值为220 592亿元，第三产业增加值为203 260亿元，三大产业增加值之比为10.1∶46.8∶43.1，由此可以看出，第三产业不仅对税收的贡献比较大，对就业的贡献也高于第二产业。目前“营改增”后对行业税负的影响分析大多基于理论分析，而实际税负的影响很大程度上取决于“营改增”后这些行业的进项税金的多少。建议用“营改增”后这些行业的实际数据对行业税负的影响做一实证分析，看看是否由于“营改增”而使交通运输业与部分现代服务业税负呈现下降态势。

2.加强对“营改增”行业纳税人的税收征管状况的动态分析

“营改增”后将交通运输业和六个服务行业的纳税人纳入国税局征管，给本已人少事多、年龄结构老化的国税征管与纳税服务带来更大的挑战，特别是运输业专用发票的代开，对国税部门是一项全新的工作。对这些纳税人来说，他们以前由地税征管，可能对国税征管流程并不熟悉，在这种状况下国税部门需要加强对“营改增”后部分纳税人的税收征管状况的动态分析，加强针对这些纳税人的个性化管理与纳税服务，从而赢得纳税人对“营改增”这项工作的理解与支持，同时提高“营改增”行业纳税人对税法的遵从度。

3.加强“营改增”后中央与地方财政收入分配关系的分析与测算

“营改增”后必将对中央与地方财政关系产生影响。《营业税改征增值税试点方案》明确指出“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担”。笔者认为这种安排属于试点改革期间的一种过渡性政策安排，从理顺中央与地方财政关系的角度必然要重新构建中央与地方的财政收支格局。“营改增”后地税局不仅失去了营业税征管权，而且还连带失去企业所得税管辖权。因此，必须同时加快地方税体系建设步伐，按照十八大报告提出的“加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制，完善促进基本公共服务均等化和主体功能区建设的公共财政体系，构建地方税体系”的要求加快资源税、房产税、环境保护税改革进程，尽快确立地方主体税种，同时，改革和完善财政转移支付制度，补充地方财力。因此，需加强“营改增”后中央与地方财政收入分配关系的分析与测算，为下一步“营改增”向全国推广并彻底理顺中央与地方的财政分配体制创造条件。

4.加强“营改增”后国地税的人力资源配置与职能分工

由于“营改增”后地税的工作量大大减轻，而国税“人少事多”的局面更加严重。因此，“营改增”后需加强国地税人力资源的配置与职能分工，同时建议尽快进行社会保险“费改税”。一方面社会保险费本身具有“税”的属性，“费改税”不会增加纳税人负担;另一方面，截至到目前，社会保险费由地方税务机关征收的有21个省、自治区、计划单列市，占全国的49%，这些年地方税务局在征收过程中积累了丰富的经验，社会保险“费改税”后由地税部门征收，有利于发挥税务机关征收力度大、征税网点多、征管经验丰富、征管信息化水平高，熟悉企业生产经营、财务管理、工资水平等方面的优势，有利于加强社会保险的扩面征缴力度;同时社会保险“费改税”也有利于“营改增”后补充和完善地税局税收征管范围，使税务机关人力资源与机构配置更加高效合理。

5.加强“营改增”后风险分析与防范

“营改增”后面临的风险主要有三方面，必须加以分析与防范。第一，防范减税风险。《营业税改征增值税试点方案》强调“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”，但实际减税额度可能会大大高于预期。第二，防范财政政策风险。这主要一是由于对试点企业税负增加给予财政补贴引发的财政风险;二是“营改增”引发的营业税、增值税、附加税、企业所得税之间在中央与地方、地方与地方分享引发的财政体制风险。第三，防范税收征管风险特别是“管户”变动风险。即“营改增”后容易出现国税、地税“两不管”与“重复管”的现象，在“营改增”初期要切实加强国税局和地税局协作配合，经常进行管户的比对。

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