商誉在会计准则中的应用现状评价——基于商誉的内涵视角

武国辉

(黄冈师范学院商学院，湖北黄冈438000)

随着企业间竞争的加剧，商誉日益得到人们的重视。商誉的本质是系统效应的产物，是企业物资资源流、人力资源流和知识信息流之间融合所形成的资产。从商誉价值构成的角度，商誉价值GW=Vjz-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)，而企业不符合确认条件的资产和负债不构成商誉，也就是Vx1-Vy1不构成商誉价值。

一、对会计准则商誉相关规定的解读 下面将着重从会计准则关于商誉问题的有关规定进行讨论，从商誉的内涵及概念框架视角审视会计准则并对现行会计准则进行评价。2006《企业会计准则》并没有专门准则讨论商誉问题，关于商誉的有关会计处理规定分布于《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第18号—所得税》、《企业会计准则第20号—企业合并》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》。

根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》第三章第九条、《企业会计准则第20号—企业合并》第三章第十四条与《企业会计准则第33号—合并财务报表》第一节第十五条之规定，在长期股权投资准则中，即使在权益法下，商誉并没有单独予以确认，商誉价值包含在长期股权投资中。只有在企业合并时，或者在编制合并资产负债表时，商誉价值才单独予以确认。这反映了会计准则制定机构对于商誉确认问题所持的谨慎态度。

《企业会计准则第8号—资产减值》第二章第四条规定:因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。《企业会计准则第8号—资产减值》第五章第二十二条规定:资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的(总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额)，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例递减其他各项资产的账面价值。无独有偶，会计准则规定商誉每年都要进行减值测试，发生减值损失时，首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，同样体现了会计准则制定机构对于商誉价值确认所持的谨慎态度。

二、对现行会计准则商誉价值确认问题的分析 尽管如此，从商誉概念框架本质出发，不难看出，现行会计准则仍然存在重大缺陷。假设乙企业为了并购甲企业的100%股权所支付的合并对价为P，则Vjz=GW+(Vx-Vy)+(Vx1-Vy1)，P和Vjz的关系在理论上有三种:

P＞Vjz

P=Vjz

P＜Vjz

在企业实际业务中，第二种情况其实比较少，比较常见的应该是第1种或者第3种。

当P＞Vjz时，P-Vjz部分是企业的超额支出，不会带来任何的未来收益，应该直接费用化。而现行会计准则规定，要把P-(Vx-Vy)全部作为商誉价值处理，夸大了P-Vjz+(Vx1-Vy1)部分。

当P=Vjz时，实际应予确认的商誉总额为P-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)。根据现行会计准则的规定，应将P-(Vx-Vy)全部作为商誉价值处理，夸大了(Vx1-Vy1)部分。进一步的，当(Vx1-Vy1)=0时，现行会计准则关于商誉处理符合商誉概念，正确反映了商誉本质。但是，遗憾的是，P=Vjz且(Vx1-Vy1)=0属于偶然情况，发生的概率并不大，更不具备必然性。

当P＜Vjz时，实际上是并购企业在资产重组当中所获得的收益，Vjz-P部分应该计入营业外收入，而现行会计准则将(Vx-Vy)-P部分计入了营业外收入，缩小了(Vx-Vy)-Vjz部分。

通过以上论述可知，现行会计准则的会计处理并没有完全正确反映企业并购重组的客观实际，对商誉的确认和计量也不够准确。但是，由于对Vjz的准确评估非常困难，用P代替Vjz也就成为唯一可以采用的次优选择了。但这样不可避免地带来企业虚增资产的风险，当然，也有少计收益的可能。为了规避企业因为商誉确认带来的虚增资产风险，企业会计准则制定机构寄希望于通过资产减值的有关规定予以纠正，比如规定商誉每年都应进行减值测试，发生减值损失时首先抵减分摊至资产组或者资产组组合的商誉的账面价值。

三、会计准则对商誉减值和所得税的相关规定《企业会计准则第8号—资产减值》第六章商誉减值的处理是对商誉减值问题进行了比较全面系统的规定。如第二十三条规定:企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。第二十四条规定:企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。这方面的规定则属于商誉会计处理的技术路径，分摊是会计准则的一项重要思想，虽然分摊不如追溯和动因分配更加科学合理，但是在无法采用追溯和动因分配时，分摊又是一种比较具有可操作性的方法。但是，这样的规定显得过于复杂，当社会会计法律环境、公司治理和内部控制系统不够完善，会计从业人员素质有待提高的情况下，复杂的会计处理扩大了会计政策的选择空间，导致信息失真的可能性较大。

《企业会计准则第18号—所得税》第四章第十一条规定:除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债:(一)商誉的初始确认。(二)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认:1.该项交易不是企业合并;2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。即在非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成的应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。笔者认为，这同样是因为会计准则制定机构没有把商誉等同于其他资产，对于商誉资产的确认持谨慎态度，不希望在不可靠的商誉资产基础上确认递延所得税负债。四、对会计准则商誉问题相关规定的评述总之，商誉的上述会计处理方法是在现代金融体系日趋成熟，企业组织形式发生了深刻变化，企业并购重组日趋活跃的历史背景下，会计的信息提供职能远远超过自身承载能力，以至于不得不在相关性目标与可靠性目标之间做出平衡和妥协。会计在实现其反映和监督职能的过程中，既体现了其科学性的一面，但是更把艺术性的一面展示的淋漓尽致。